Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen III

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Die Neuauflage:
Die steuerartenbezogene Betrachtung in den ersten beiden Bänden von Besteuerung von Unternehmen wird in diesem Band durch eine steuerplanerische Analyse erweitert. In Band III werden die gesetzlichen Vorschriften nicht im Hinblick auf ihre rechtliche Stellung beurteilt, sondern nach den Kriterien gruppiert, inwieweit sie für betriebliche Entscheidungen zu beachten sind und in welcher Weise sie sich auf unternehmerische Aktivitäten auswirken. Betrachtet werden Entscheidungen, die für die Steuerplanung eines Unternehmens besonders bedeutsam sind: Rechtsform eines Unternehmens, Investitionen, Finanzierung, Steuerbilanzpolitik sowie nationale und internationale Standortwahl.
Adressaten des Buches sind diejenige, die sich für den Einfluss der Besteuerung auf betriebliche Entscheidungen interessieren. Hierzu gehören insbesondere Studierende der Wirtschafts- und Rechtswissenschaften an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien. Vermittelt wird das Grundlagenwissen, das für die Steuerplanung benötigt wird. Die steuerlichen Effekte werden nicht nur mit Hilfe von Formeln abgeleitet, sondern auch durch zahlreiche (relativ einfach strukturierte) Zahlenbeispiele veranschaulicht und ausführlich erläutert.

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Vergleichsobjektfür die Analyse der Auswirkungen von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen bildet der Ausschüttungsfall. Dies ist aus Vergleichbarkeitsgründen erforderlich. Bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags wird an den Gesellschafter ein Gehalt ausbezahlt. Hinsichtlich der Liquidität des Gesellschafters ist nur dann mit dem Fall, in dem kein Gesellschaft-Gesellschafter-Vertrag besteht, Übereinstimmung gegeben, wenn die auf Ebene des Unternehmens erzielten Gewinne an die Gesellschafter verteilt werden. Damit ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften nur die Regelbesteuerung zu betrachten. Im Thesaurierungsfall ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben. Werden die Gewinne einbehalten, verbleiben die Einzahlungsüberschüsse aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden auf Ebene des Unternehmens. Demgegenüber werden bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags die Erfolge über das vereinbarte Gehalt insoweit an die Anteilseigner transferiert.

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl› Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags › B. Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption

B. Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption

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(1) Einzelunternehmen: Da Einzelunternehmen keine eigenständige Rechtsfähigkeit besitzen, können zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber keine schuldrechtlichen Verträge abgeschlossen werden. Aufgrund des Einheitsprinzipsergeben sich keine Ansatzpunkte zur Beeinflussung der Steuerbelastung durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge.

Abb. 3.14: Besteuerung eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens [18]

Einkommen- und Körperschaftsteuer Gewerbesteuer
Einzelunternehmen keine Veränderung: schuldrechtlicher Vertrag zwischen einem Einzelunternehmen und seinem Inhaber nicht möglich (Einheitsprinzip) • Einkommensteuer (Normaltarif) • Gewerbesteuer, abgeschwächt durch Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Personengesellschaft grundsätzlich keine Veränderung: Vergütung wird den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Mitunternehmerkonzeption) • Einkommensteuer (Normaltarif) • Gewerbesteuer, abgeschwächt durch Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Kapitalgesellschaft Trennungsprinzip
• Einkommensteuer (Normaltarif)
± Einkommensteuer anstatt Nebeneinander von Körperschaftsteuer und Abgeltungsteuer s ESt< 36,04%: Entlastung s ESt= 36,04%: keine Veränderung s ESt> 36,04%: Mehrbelastung + keine Gewerbesteuer
Legende: + Vorteil (Minderung der Gesamtsteuerbelastung) ± Auswirkung auf die Gesamtsteuerbelastung unbestimmt s EStEinkommensteuersatz
Vergleichsbasis: Leistungen werden auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht (Ausschüttungsfall)

71

(2) Personengesellschaften: Bei Personengesellschaften werden die schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern auf der ersten Stufe (Gesellschaftsebene) wie Verträge zwischen der Personengesellschaft und fremden Dritten anerkannt. Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung (Gesellschafterebene) werden allerdings die von der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter gezahlten Vergütungen dem gewerblichen Bereich zugerechnet (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Aufgrund der Mitunternehmerkonzeptionkönnen bei Personengesellschaften durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge weder im Bereich der Einkommensteuer noch bei der Gewerbesteuer Steuerersparnisse erzielt werden. Durch Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge ändert sich lediglich die Verteilung der Gewinne zwischen dem Gesamthandsbereich (gesellschaftsrechtliche Beziehungen) und dem Sonderbetriebsvermögen (schuldrechtliche Leistungsbeziehungen). Die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter bleibt unverändert. Insoweit kommt es zu einer Gleichbehandlung mit Einzelunternehmen, bei denen schuldrechtliche Verträge zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber nicht abgeschlossen werden können. Für steuerplanerische Zwecke bedeutet dies, dass die aufgrund eines Geschäftsführungsvertrags an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen wie die Beteiligung am Gewinn der Personengesellschaft besteuert werden. Gegenüber der Regelbesteuerung kommt es zu keiner Veränderung.[19]

72

(3) Kapitalgesellschaften: Bei Kapitalgesellschaften stellen Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge ein bedeutsames Instrument der Steuerplanung dar. Soweit die schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden, mindern die an die Gesellschafter entrichteten Entgelte den Gewinn der Kapitalgesellschaft (Trennungsprinzip). Auf Ebene der Gesellschafter werden die empfangenen Vergütungen nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet. Diese Grundsatzentscheidung führt dazu, dass bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ insbesondere Geschäftsführungsverträge dazu eingesetzt werden können, um Ertragsteuerersparnisse zu erzielen.

73

Bei der Analyse, ob sich durch den Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags mit einem Gesellschafterdie Gesamtsteuerbelastung der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ reduzierenlässt, sind zwei Effekte miteinander zu vergleichen:

Die Belastung mit Körperschaftsteuer(Gewinn der Kapitalgesellschaft) und ermäßigter Einkommensteuer(Abgeltungsteuer auf die Dividenden des Gesellschafters) wird durch die persönliche Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers (Normaltarif) ersetzt. Bei niedrigen Einkommensteuersätzen ergeben sich hieraus bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags Entlastungen. Bei einem persönlichen Einkommensteuersatz von über 36,04% steigt die Steuerbelastung. gesellschaftsrechtlicher Bereich Geschäftsführungsvertrags KSt×(1+s SolZ) + (1–s KSt×[1+s SolZ])×s AbgSt×(1+s SolZ) = s ESt×(1+s SolZ) bei s KSt= 15%; s SolZ= 5,5% und s AbgSt= 25% gilt 0,15×1,055 + (1–0,15×1,055)×0,25×1,055 = s ESt×1,055 0,15 + (1–0,15×1,055)×0,25 = s ESt0,15 + 0,84175×0,25 = s ESt0,3604 = s ESt36,04% = s ESt
Das von der Kapitalgesellschaft gezahlte Gehalt mindert die gewerbesteuerliche Belastung. Dieser Vorteil ist definitiv, weil auf Ebene des Gesellschafters das Gehalt nicht der Gewerbesteuerunterliegt.

74

In der Höhe, in der eine Geschäftsführungsvergütung bezahlt wird, entfallen auf Ebene der Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer. Auf Ebene des Gesellschafters summiert sich die Belastung des Gehalts mit Einkommensteuer (Normaltarif) und Solidaritätszuschlag auf 47,48%, sofern für den Gesellschafter der Spitzensteuersatz von 45% gilt:

Abb. 3.15: Ertragsteuerbelastung eines Geschäftsführungsvertrags bei Kapitalgesellschaften

Ebene der Kapitalgesellschaft
Gewinn vor Geschäftsführungsvergütung und vor Steuern 100,00
Geschäftsführungsvergütung – 100,00
= Gewinn vor Steuern 0,00
Gewerbesteuer (keine Hinzurechnung des Gehalts) s GewSt 0,00
Körperschaftsteuer s KSt 0,00
Solidaritätszuschlag = Körperschaftsteuer × 5,5% s KSt× s SolZ 0,00
= Gewinn nach Steuern 0,00
Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft s KapGes= s GewSt+ s KSt×(1+s SolZ) 0,00
Dividende (= Gewinn der Kapitalgesellschaft nach Steuern) 0,00
Ebene des Gesellschafters
Dividende 0,00
Geschäftsführungsvergütung 100,00
tarifliche Einkommensteuer (zB Spitzensteuersatz) = Geschäftsführungsvergütung × 45% = 100,00 × 45% s ESt – 45,00
Solidaritätszuschlag = festgesetzte Einkommensteuer × 5,5% = 45,00 × 5,5% s ESt× s SolZ – 2,48
= Einkünfte nach Steuern 52,52
Steuerbelastung auf Ebene des Gesellschafters auf die Geschäftsführungsvergütung s ESt× (1+s SolZ) 47,48
Gesamtsteuerbelastung s ESt× (1+s SolZ) 47,48

75

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