Sebastian Burger - Verteidigung in Steuerstrafsachen

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Eine Ordnungswidrigkeit gem. § 378 AO ist nur zu bejahen, wenn zwischen dem leichtfertigen Verhalten und der eingetretenen Steuerverkürzung ein Rechtswidrigkeitszusammenhangfestgestellt werden kann; hieran fehlt es, wenn der Steuerschaden auch bei sorgfältigem Verhalten eingetreten wäre.[13] Beruht der Leichtfertigkeitsvorwurf etwa darauf, dass der Steuerpflichtige seine Mitarbeiter oder den Steuerberater nicht einmal stichprobenartig überwacht oder auf andere geeignete Weise überprüft hat, muss zudem positiv feststehen, dass die unvollständigen oder unrichtigen Angaben gegenüber dem Finanzamt auch bei sorgfältiger Überprüfung verhindert worden wären. Hierbei ist zu beachten, dass sich die Sorgfaltspflicht des Steuerpflichtigen meist auf die sorgfältige Auswahl eines geeigneten und zuverlässigen Mitarbeiters bzw. Steuerberaters beschränkt („Auswahlverschulden“).[14]

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Der Bußgeldrahmen ist abweichend von § 17 OWiG gem. § 378 Abs. 2 AO auf 50.000 € erweitert. Allerdings ist vor der Festsetzung einer Geldbuße stets zu prüfen, ob ggf. die Sonderregelungen der Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO Anwendung finden.[15]

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Mit der Bußgeldvorschrift des § 379 AO werden Handlungen erfasst, die zur Vorbereitung einer Steuerverkürzunggeeignet sind.[16] Hierbei handelt es sich gem. § 379 Abs. 1 AO um Tätigkeiten, durch die Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden sollen:

Durch den Ordnungswidrigkeitentatbestand gem. § 379 Abs. 1 Ziff. 2 AO soll insbesondere der über das Internet betriebene Handel mit Belegen als Vorbereitungshandlung für eine Steuerhinterziehung unterbunden werden.[17]

Sodann sind gem. § 379 Abs. 2 und 3 AO insbesondere die nachfolgenden Handlungen bußgeldbewehrt:

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§ 379 AO stellt einen subsidiären Gefährdungstatbestanddar, der keine Anwendung findet, wenn ein Erfolgsdelikt, etwa eine Straftat gem. § 370 AO oder eine Ordnungswidrigkeit gem. § 378 AO, gegeben ist.[18]

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Der subjektive Tatbestand verlangt Vorsatz oder Leichtfertigkeit, wobei im Sonderfall des § 379 Abs. 3 AO (Auflagenverstoß) schon einfache Fahrlässigkeit genügt. Vorsatz und Leichtfertigkeit müssen sich jedoch auch auf das Ermöglichen einer Steuerverkürzung beziehen.[19]

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Die Tatbestände gem. § 379 AO können mit Geldbußen bis zu 5.000 € geahndet werden.

Eine Selbstanzeige ist gem. § 379 AO nicht vorgesehen; sie kommt erst dann in Betracht, wenn die bloße Gefährdung des Steueraufkommens in einen Verletzungstatbestand übergeht. Da dieses Ergebnis den Täter bei vollendeter Steuerverkürzung in unbilliger Weise privilegieren würde, sind die Finanzbehörden gehalten, von der Einleitung eines Bußgeldverfahrens abzusehen oder ein Verfahren gem. § 47 OWiG einzustellen, wenn der Täter den ordnungswidrigen Zustand beseitigt, bevor aus der Tat ein Schaden entstanden ist.[20]

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Abzugssteuern sind Steuern, die ein Dritter für den Steuerschuldner einbehält und an das Finanzamt abzuführen hat. Die Verpflichtung hierzu ergibt sich aus den einzelnen Steuergesetzen; somit handelt es sich auch bei § 380 AO um eine Blankettvorschrift.[21]

Die Steuerabzugsbeträge sind vollständig und rechtzeitig einzubehalten und danach an das zuständige Finanzamt abzuführen. Nach h.M. ist der objektive Tatbestand gem. § 380 Abs. 1 AO schon dann erfüllt und die Tat vollendet, wenn nur eine der in Abs. 1 genannten Tatalternativen vorliegt bzw. eine entsprechende Verpflichtung nicht erfüllt wird, d.h. wenn die Abzugssteuern nicht oder nicht rechtzeitig einbehalten oder nicht oder nicht rechtzeitig abgeführt wurden.[22]

Die Ordnungswidrigkeit des § 380 AO kann vorsätzlich oder leichtfertig begangen werden.

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Einschränkend ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Tatbestand des § 380 AO dann nicht erfüllt ist, wenn die Abzugssteuern zwar nicht einbehalten, die Steuern aber gleichwohl abgeführt wurden. Dies gilt insbesondere für den Fall der Nettolohnabrede; hier ist die Einbehaltung der Lohnsteuer – aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer – bereits begrifflich ausgeschlossen und der Arbeitgeber hat die auf einen fiktiven Bruttolohn entfallende Lohnsteuer ohne vorherigen Einbehalt abzuführen. § 380 AO kommt in diesen Fällen daher nur in Betracht, wenn die geschuldeten Abzugssteuern nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig abgeführt werden.[23]

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Eine Rechtfertigungbei nicht rechtzeitig abgeführten Steuerabzugsbeträgen, d.h. wenn die Zahlungen nach dem gesetzlichen Zahlungstermin erfolgen, kommt in Betracht, wenn die Steuer vor diesem Termin gestundetwar. Allgemein gilt, dass eine Stundung nach dem Fälligkeitstermin die Rechtswidrigkeit und damit die tatbestandliche Vollendung nicht beseitigt. Wird dem Steuerpflichtigen jedoch nachträglich eine Stundung eingeräumt und waren die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen hierfür bereits vor dem Fälligkeitstermin gegeben, hat der Verteidiger mit dem Hinweis auf eine fehlerfreie Ermessensausübung gem. § 47 OWiG auf eine Verfahrenseinstellung hinzuwirken.[24]

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Die Gefährdung von Abzugssteuern ist gegenüber sämtlichen Verkürzungsdelikten subsidiär. Dies gilt insbesondere, wenn auch der Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO erfüllt ist, zumal § 380 AO gem. § 21 OWiG hinter den Straftatbestand zurücktritt. Hat der Täter neben einer Gefährdung von Abzugssteuern gem. § 380 AO eine leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO begangen, ist die Subsidiaritätsklausel gem. § 380 Abs. 2 AO zu beachten.

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Wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung objektiv und subjektiv nachgewiesen ist, das Strafverfahren jedoch gem. § 153 oder gem. § 153a StPO eingestellt oder im Bußgeldverfahren von der Verhängung einer Geldbuße gem. § 47 OWiG abgesehen wird, lebt die Ahndungsmöglichkeit nach § 380 AO materiell-rechtlich wieder auf. Dies gilt grundsätzlich auch im Fall einer wirksamen Selbstanzeige gem. §§ 371, 378 Abs. 3 AO.[25]

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Sanktionsfreiheit durch Selbstanzeige kann der Täter einer Ordnungswidrigkeit gem. § 380 AO nicht erlangen.[26] Ob bei gleichzeitig begangener Steuerhinterziehung gem. § 370 AO oder leichtfertiger Steuerverkürzung gem. § 378 AO eine Selbstanzeige die wieder auflebende Ahndungsmöglichkeit nach § 380 AO ausschließt, ist streitig.[27] Auch hier ist, wie bei § 379 AO, eine sachgerechte Lösung zumindest über § 47 OWiG anzustreben.[28]

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Eine Ordnungswidrigkeit gem. § 380 AO kann mit Geldbuße bis zu 25.000 € geahndet werden.

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Der Bußgeldtatbestand gem. § 381 AO ist ebenfalls eine Blankettvorschrift, die durch die Verbrauchssteuergesetze und die dazu erlassenen Rechtsverordnungen ausgefüllt wird.[29] Gesetzestechnisch ist bei § 381 AO die Besonderheit des Rückverweisungsvorbehaltszu beachten, d.h. § 381 AO kann nur erfüllt sein, wenn in den jeweiligen Verbrauchssteuergesetzen oder einer dazu ergangenen Rechtsverordnung selbst wieder auf § 381 AO verwiesen wird. Dies ist zwischenzeitlich bei allen Verbrauchssteuergesetzen und -verordnungen der Fall.[30]