Sebastian Burger - Verteidigung in Steuerstrafsachen

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Liegt eines der Regelbeispiele für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 3 AO vor, ist ein Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet. In diesen gesetzlichen Regelbeispielen besteht eine widerlegbare Vermutungdafür, dass ein besonders schwerer Fall gegeben ist und es bedarf grundsätzlich keiner weiteren Prüfung mehr, ob der erhöhte Strafrahmen angewendet werden kann. Diese Indizwirkung kann jedoch bei gleichzeitigem Vorliegen mildernder Strafzumessungsgründe wieder entfallen und zur Verneinung des besonders schweren Falles führen. Dagegen kann auch in den Fällen, in denen kein tatbestandlich bestimmtes Regelbeispiel gegeben ist, eine unbenannte Strafschärfung zu bejahen sein, wenn sich das Gewicht von Unrecht und Schuld bei einer Abwägung aller Strafzumessungsgesichtspunkte gem. § 46 StGB von dem Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so weit abhebt, dass die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten ist.[68]

Die Regelbeispiele nach § 370 Abs. 3 Ziff. 1–5 AO im Einzelnen:

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Wann eine Steuerverkürzung oder ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil „in großem Ausmaß“ zu bejahen ist, war lange Zeit umstritten. Aus diesem Grund hat der BGH in seinem Grundsatzurteil vom 2.12.2008 objektive quantitative Maßstäbe hierzu aufgestellt:[69]

Demnach liegt ein „großes Ausmaß“ – in Anlehnung an die Rechtsprechung zum Vermögensverlust großen Ausmaßes beim Betrug gem. § 263 Abs. 3 Ziff. 2 StGB – grundsätzlich dann vor, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen von über 50.000 €erlangt („Griff in die Kasse des Staates“); maßgeblich ist jedoch nicht die tatsächliche Auszahlung, sondern – etwa bei der Verrechnungen mit anderen Steueransprüchen – die Höhe der verkürzten Steuern.[70]

Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt dies nur zu einer Gefährdung des Steueranspruchs– wie z.B. im Fall verschwiegener Kapitaleinkünfte – ,nimmt der BGH erst ab einer Höhe von 100.000 €ein „großes Ausmaß“ an.[71]

Problematisch erscheint diese quantitative Festlegung im Hinblick darauf, dass das Verhältnis zwischen dem entstandenen Steuerschaden und dem konkreten Geschäfts- und Steuervolumen zunächst völlig außer Acht bleibt. Weist die wirtschaftliche Betätigung des Steuerpflichtigen einen großen Umfang auf, werden die absoluten Schwellenwerte folglich wesentlich schneller erreicht als bei kleineren Geschäftsvolumina. Als Korrektivsoll das relative Gewicht des Hinterziehungsbetrages jedoch bei der Strafzumessung Berücksichtigung finden, wenn nicht bereits die Annahme eines Regelbeispiels bei geringer Schuld des Täters im Einzelfall abzulehnen ist.[72]

Der BGH hat es jedoch nicht nur dabei belassen, den Begriff des „großen Ausmaßes“ zu definieren. Vielmehr hat er auch grundsätzliche Überlegungen zur Strafzumessung angestellt. So soll bei einem Hinterziehungsbetrag ab 100.000 € eine Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen möglich sein. Bei einem Hinterziehungsbetrag ab 1 Mio. € soll eine zu verhängende Freiheitsstrafe grundsätzlich nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden können, falls keine besonders gewichtigen Milderungsgründen vorliegen.[73]

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Als taugliche Täter gem. § 370 Abs. 3 Ziff. 2 AO kommen nur Amtsträger einer Finanz- oder einer sonst mit Steuerangelegenheiten befassten Behörde in Betracht. Die Amtsträgereigenschaft ergibt sich aus § 11 Abs. 1 Ziff. 2 StGB i.V.m. § 7 AO, wobei es auf die Zuständigkeit des Täters nicht ankommt.[74]

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Der Täter dieses Regelbeispiels ist selbst nicht Amtsträger; vielmehr begeht er die Steuerhinterziehung unter Mithilfe eines Amtsträgers, welcher Mittäter oder Teilnehmer sein kann . Dabei muss sich der Vorsatz des Täters gerade auch auf den bewussten Missbrauch der Amtspflichten durch den Amtsträger richten.[75]

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Tatmittel dieses Regelbeispiels sind nachgemachte oder verfälschte Belege, d.h. unechte Urkunden gem. § 267 StGB. Nicht tatbestandsmäßig sind folglich lediglich sachlich unrichtige Belege, die dem Täter vom Aussteller bspw. als Gefälligkeitsbelege zur Verfügung gestellt werden.[76] Sodann erfordert das weitere Merkmal der fortgesetzten Hinterziehung, dass mindestens zwei tatbestandsmäßige Steuerhinterziehungen unter Vorlage gefälschter Belege begangen wurden.[77]

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Mit der Strafschärfung gem. § 370 Abs. 3 Ziff. 5 AO sollen Umsatzsteuerkarusselle und organisierte Verbrauchssteuerverkürzungen bekämpft werden; somit beschränkt sich das Regelbeispiel auf die Verkürzung von Umsatz- und Verbrauchssteuervorteilen bzw. –steuern.

Erforderlich ist eine bandenmäßige Begehungsweise, d.h. die Tatbegehung muss durch eine Gruppe von mindestens drei Personen erfolgen, die sich ausdrücklich oder stillschweigend zur fortgesetzten Begehung von Steuerstraftaten im Hinblick auf Umsatz- oder Verbrauchssteuern verbunden hat.[78] Weder ist zur Bejahung einer Bande eine konkrete Organisationsstruktur, ein gefestigter Bandenwille oder ein Tätigwerden im übergeordneten Bandeninteresse notwendig.[79] Von einer fortgesetzten Begehung ist auszugehen, wenn die Bande mehrere selbständige, im Einzelnen ggf. noch ungewisse Steuerstraftaten begehen will. Dann genügt bereits die Begehung einer ersten Tat.[80]

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Die Verwirklichung eines Regelbeispiels hat nur Indizwirkung.Die Besonderheiten des Einzelfalls müssen im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Strafzumessungsgesichtspunkte gleichwohl umfassend gewürdigt werden, zumal die Vermutung des Regelbeispiels widerlegbar ist. Dies gilt erst recht, wenn ein unbenannter Strafschärfungsgrund angenommen werden soll.[81]

Sofern die Schwellenwerte von 50.000 € bzw. 100.000 € überschritten sind und dennoch das Vorliegen des Regelbeispiels des besonders schweren Falls gem. § 370 Abs. 3 Ziff. 1 AO nicht angenommen wird, müssen die Urteilsgründe ergeben, warum die Steuern gerade nicht „in großem Ausmaß“ verkürzt wurden bzw. weshalb gewichtige Milderungsgründe gegen die Indizwirkung des Regelbeispiels sprechen (s. Rn. 207).[82] Das erkennende Gericht hat sich in diesem Fall mit den Grundsätzen des Urteils vom 2.12.2008 in der Urteilsbegründung nachvollziehbar auseinander zu setzen.

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Danach entfällt die Wirkung eines Regelbeispiels, wenn schuldmindernde Faktoren jeweils für sich oder in ihrer Gesamtheit so gewichtig sind, dass sie bei der Gesamtabwägungdie Regelwirkung entkräften. Der BGH hat hierzu ausdrücklich die nachfolgenden Beispielegenannt:[83]

Ebenso nennt der BGH ausdrücklich die nachfolgenden strafschärfenden Umstände:[84]