Sebastian Burger - Verteidigung in Steuerstrafsachen

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Steuern können solange verkürzt werden, wie die geschuldete Steuer noch nicht ausgeglichen ist. Dies bedeutet nach heute ganz h.M., dass Täuschungshandlungen, die sich auf die Beitreibung negativ auswirken, auch im Beitreibungsverfahren als Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 AO und nicht lediglich als strafantragsabhängige Vollstreckungsvereitelung gem. § 288 StGB strafbar sind (z.B. bei Gewährung von Zahlungsaufschub, Einstellung der Zwangsvollstreckung, Niederschlagung der Steuerschuld aufgrund falscher Angaben).[47] Dies ist aus zwei Gründen von Bedeutung, einmal wegen des unterschiedlichen Strafrahmens (Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren bei § 370 AO gegenüber 2 Jahren bei § 288 StGB) und zum anderen wegen des Strafantragserfordernisses bei § 288 StGB.

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Ein strafrechtlich relevanter Steuervorteilgem. § 370 Abs. 1 AO ist stets gegeben, wenn der Täter Steuervergütungen gem. § 370 Abs. 4 S. 2 AO erlangt.

Darüber hinaus liegt ein Steuervorteil auch bei einer sonstigen verfahrensrechtlichen Begünstigung vor, wenn von dem jeweiligen Verfahrensergebnis Grund, Höhe oder Fälligkeit einer Steuerschuld oder die Gewährung einer Steuervergütung abhängen können.[48] Die wichtigsten Beispielfälle für solche Verfahrensbegünstigungen sind die Stundung gem. § 222 AO, der Zahlungsaufschub gem. § 223 AO, die einstweilige Einstellung der Vollstreckung gem. § 258 AO, die Niederschlagung gem. § 261 AO, die Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 Abs. 2 AO, die Herabsetzung von ESt-Vorauszahlungen[49] und die Eintragung zu hoher Freibeträgen gem. § 39a EStG. Nach Auffassung des BGH begründet auch schon die Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes einen ungerechtfertigten Steuervorteil i.S.d. § 370 Abs. 1 AO, da eine wirtschaftliche Besserstellung des Steuerpflichtigen nicht erst durch die tatsächliche Durchführung des Verlustabzugs, sondern bereits durch die Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes bewirkt wird.[50]

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Der Begriff des Steuervorteils ist für die Abgrenzung zum Betrug gem. § 263 StGB und zum Subventionsbetrug gem. § 264 StGB von großer praktischer Bedeutung. So führt eine Selbstanzeige nur bei der ungerechtfertigten Erlangung eines Steuervorteils zur Straffreiheit, nicht jedoch bei Vergehen gem. §§ 263, 264 StGB. Leichtfertiger Subventionsbetrug ist gem. § 264 Abs. 3 StGB strafbar, während es sich bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung gem. § 378 AO nur um eine Ordnungswidrigkeit handelt. Relevant wird diese Abgrenzung z.B. auch im Auslieferungsverfahren bei der Frage, ob es sich um ein auslieferungsfähiges Delikt handelt.[51]

Entscheidend für die Annahme eines Steuervorteils ist, dass der vergütete Betrag nach steuerrechtlichen Vorschriftenbemessen und festgesetzt worden ist. Der erlangte Vorteil muss damit zum Bereich des Steuerrechts gehören und darf nicht auf anderen Rechtsgrundlagen beruhen. Unter dieser Voraussetzung wird nämlich der Steuerertrag im Ergebnis ebenso gemindert wie im Fall einer unmittelbaren Verkürzung der Steuereinnahmen durch Verschweigen von Besteuerungsgrundlagen.[52] Liegt ein Steuervorteil vor, so ist § 370 AO gegenüber anderen Straftatbeständen exklusiv; es liegt damit schon tatbestandlich kein Betrug oder Subventionsbetrug vor.[53]

Die frühere Streitfrage, ob im Fall der unberechtigten Geltendmachung von Vorsteuererstattungen Betrug oder Steuerhinterziehung vorliegt, wenn der gesamte Sachverhalt frei erfunden ist bzw. ein Geschäftsvorgang vorgetäuscht wird – d.h. wenn der USt-Ersattung überhaupt kein konkreter Steuervorgang zugrunde lag –, wurde höchstrichterlich dahingehend entschieden, dass § 370 AO Anwendung findet.[54] Dies gilt selbst dann, wenn die Existenz eines Unternehmens insgesamt fingiert ist.[55]

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Der Steuervorteil ist nicht gerechtfertigt, wenn bei richtiger Rechtsanwendung kein Anspruch darauf besteht. Dies soll trotz des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen auch schon dann der Fall sein, wenn zwingend vorgeschriebene Förmlichkeiten oder Sachvoraussetzungen, wie z.B. besondere Aufzeichnungen oder Belege, nicht gegeben sind oder deren Vorhandensein vorgetäuscht wird.[56]

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Erlangtist ein Steuervorteil bereits dann i.S.e. Tatvollendung gem. § 370 AO, wenn die begünstigende Verfügung erlassen und zugestellt ist.[57] Auf die Auszahlung kommt es daher nicht an.

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Eine Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden, wobei schon Eventualvorsatzausreicht.[58] Voraussetzung ist, dass der Täter „den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will“.[59] Dabei muss der Täter nach h.M. weder die anwendbaren steuerlichen Vorschriften noch ihre konkreten Auswirkungen auf den Verkürzungsumfang kennen; vielmehr genügt die „Parallelwertung in der Laiensphäre“, dass die Verwirklichung eines Steueranspruchs beeinträchtigt oder ein Steuervorteil erlangt wird, auf den der Täter keinen Anspruch hat.[60]

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Bei der Abgrenzung zur leichtfertigen Steuerverkürzung gem. § 378 AO ist zu beachten, dass bedingter Vorsatz – selbst bei hoher Komplexität der relevanten Steuervorschriften – von der Rechtsprechung bereits dann bejaht wird, wenn der Steuerpflichtige den Steueranspruch zwar nicht kennt, sondern lediglich für möglich hält und sich mit dessen Verkürzung abfindet. Auch bei bloßen Zweifeln an der Richtigkeit der bisherigen Steuererklärungen oder USt-Voranmeldungen soll Eventualvorsatz vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Finanzbehörden über seinen Zweifel nicht informiert oder keinen sachkundigen Rat einholt.[61]

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§ 370 Abs. 5 AO stellt klar, dass Steuern grundsätzlich auch insoweit hinterzogen werden können, wenn ein Verbringungsverbot bezüglich bestimmter Waren besteht.[62] Einfuhr- und Ausfuhrabgaben können somit auch dann verkürzt werden, wenn die betreffenden Produkte überhaupt nicht hätten eingeführt werden dürfen. Zu prüfen ist jedoch in diesen Fällen stets, ob überhaupt ein Zoll- oder Steueranspruch entstanden ist (s. Art. 212 S. 2 ZK).[63]

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Eine Erweiterung des Strafrechtsschutzes für Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, Umsatzsteuern und harmonisierte Verbrauchssteuern anderer EU-Mitgliedstaaten oder eines Mitgliedstaats der europäischen Freihandelsassoziation oder eines mit dieser assoziiertem Staat enthält § 370 Abs. 6 AO.[64]

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Für die Verwirklichung des Grundtatbestandes ist gem. § 370 Abs. 1 AO eine Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren oder Geldstrafe vorgesehen.

Zusätzlich kann das Gericht gem. § 375 AO Abs. 1 AO i.V.m. § 45 Abs. 2 StGB – allerdings erst ab einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr – die Amtsfähigkeit und die Wählbarkeit des Täters aberkennen sowie gem. § 375 Abs. 2 AO die eingesetzten Tatmittel und die geschmuggelten Waren einziehen bzw. die erweiterte Einziehung gem. § 74a StGB anordnen. Daneben kommt grundsätzlich auch die Anordnung des Verfalls gem. § 73 Abs. 1 S. 1 StGB bzw. des Verfalls des Wertersatzes gem. § 73a StGB in Betracht, wobei einschränkend stets zu berücksichtigen ist, dass auch der Fiskus als Verletzter i.S.v. § 73 Abs. 1 S. 2 StGB anerkannt ist und die nachträgliche Erfüllung der bestehenden Steueransprüche dem Täter das aus der Tat Erlangte entzieht.[65]

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Im Rahmen der anwaltlichen Beratung sind – neben den rein strafrechtlichen Folgen (s.o. Rn. 204) – ggf. noch weitere Rechtsfolgen zu berücksichtigen, die für den Mandanten erhebliche, teilweise sogar existenzgefährdende Sanktionswirkungen auslösen können. Gehört der Mandant etwa einem „verkammerten Beruf“ an, ist stets an die Möglichkeit eines sich anschließenden Kammer- oder Verwaltungsverfahrens zu denken, das in schwerwiegenden Fällen sogar den Entzug der Zulassung bzw. der Approbation zur Folge haben kann.[66] Ist der Steuerpflichtige bspw. Jagdscheininhaber oder Pilot, kann die erforderliche Zuverlässigkeit gem. § 5 Abs. 2 WaffG oder gem. § 7 LuftSiG entfallen, zumal die abgeurteilte Steuerstraftat in keinem sachlichen Verhältnis zum genehmigungspflichtigen Hobby oder Beruf stehen muss.[67]