Sebastian Burger - Verteidigung in Steuerstrafsachen

Hinzu kommt eine mittelbare Drucksituation[13] für den Steuerpflichtigen, wenn das Finanzamt im Rahmen seiner steuerrechtlichen Sachverhaltsermittlungsbefugnisse auf mit dem Steuerpflichtigen in Verbindung stehende Dritte zugeht.

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Um trotz dieser ebenso unklaren (Auslegbarkeit des Begriffs „Zwangsmittel“) wie auch lückenhaften (Rechtsfolgen bei Verstoß gegen § 393 Abs. 1 AO) Vorschrift die Rechtsposition des Steuerpflichtigen entsprechend dem Verfassungsrang des Selbstbelastungsverbots bestmöglich zu wahren, kann der Verteidiger auf zwei grundlegende Ansätze zurückgreifen:

In Rechtsprechung und Literatur gibt es hierzu eine fast unübersehbare Meinungsvielfalt.[14] Klarheit dürfte darüber bestehen, dass ohne Verwertungsverbot als anerkannte Sanktion sowohl „Selbstbelastungsverbot“ als auch „Belehrungsrecht“ nur auf dem Papier stehen. Trotz der vielfältigen Bemühungen in der Literatur werden „zählbare“ Erfolge im Kampf um die Rechtsposition des Mandanten u.E. nur über Gerichtsentscheidungen eher im Bereich der strafrechtlichenals der steuerlichen Verwertungsverbote zu erzielen sein.[15] Die wortlautgetreue Begrenzung des Zwangsmittelverbots auf die in § 328 AO genannten Zwangsmittel ist wegen einer Reihe von praktischen Zwangsmaßnahmen im Besteuerungsverfahren, die in ihrer die Selbstbelastungsfreiheit beschränkenden Wirkung den gesetzlich genannten Zwangsmaßnahmen gleichkommt, zwar unbefriedigend, gleichwohl wird man eine entsprechend Anwendung des Zwangsmittelverbots mangels Gesetzeslücke nicht vornehmen können.[16] Mangels einer auch von den Gerichten anerkannten verfassungskonformen Auslegung des Zwangsmittelbegriffs in § 393 Abs. 1 S. 2 AO wird sich die Rechtsposition des Steuerpflichtigen realistisch nur de lege ferenda erreichen lassen.[17]

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Nach derzeitiger Praxis ist festzuhalten, dass der Steuerpflichtige im Ergebnis bei eingeleitetem Steuerstrafverfahren weiterhin an die Erfüllung seiner wesentlichen steuerlichen Offenbarungspflichten gebunden bleibt. Typisches Beispiel ist die vom BGH entschiedene Verpflichtung des Steuerpflichtigen bei eingeleiteten Ermittlungsverfahren für die Folgejahre richtige (auch belastende) Steuererklärungen abzugeben .[18] Ein weiterer „Brennpunkt“ ist in der Praxis der Bereich der Schätzungen . Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren, können die Besteuerungsgrundlagen allerdings geschätzt werden, § 162 AO.[19] Besteuerungsgrundlagen sind nach der Rechtsprechung des BFH auch dann zu schätzen, wenn gegen den Steuerpflichtigen ein Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat eingeleitet worden ist.[20] Das Ziel jeder Schätzung, gleichgültig ob sie durch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren ausgelöst wird oder auf anderen Umständen beruht, muss der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen sein, welche die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben.[21]

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Auch bei Steuerpflichtigen, die ihre Mitwirkungspflicht verletzen, darf die Finanzbehörde nicht bewusst zu hoch schätzen. So genannte Strafschätzungen sind unzulässig .[22] Der Begriff einer Strafschätzung wird nach dem Schutzzweck des „Zwangsverbots“ in § 393 Abs. 1 S. 2 AOzugunsten des Steuerpflichtigen als Beschuldigtem u.E. weitest denkbar auszulegen sein.[23] Da sich bei der Frage der „Schätzungsqualität“ in der Praxis regelmäßig ein Nachweisproblem stellen wird, darf der „Maßstab“ für die Glaubhaftmachung eines überhöhten Schätzungsansatzes nicht zu hoch angesetzt werden. Strafschätzungen in diesem Sinne werden jedenfalls bei dokumentierbarem Fehlverhalten der Ermittlungsbehörden, etwa bei abweichender Aktenlage oder aus ersichtlich persönlichen Motiven gegenüber dem Steuerpflichtigen, also bereits in Fällen der von der Rechtsprechung als steuerlich rechtswidrig anerkannten Schätzungen in Betracht kommen.[24] Die Annahme eines weiterreichenden Schätzungsverbots im Rahmen der Auslegung des § 393 Abs. 1 S. 2 AOist vor dem Hintergrund des insoweit nicht weiter auslegbaren Wortlauts (Zwangsmittel, § 328 AO) sowie der Steuerverwaltungspraxis unrealistisch. Nach überwiegender Ansicht würde die Verletzung steuerrechtlicher Erklärungspflichten zu einer ungerechtfertigten Privilegierung des ehrlichen Steuerpflichtigen gegenüber dem Steuerunehrlichen führen.[25] Eine ordnungsgemäße steuerliche Schätzung hat in keinem Fall das Ziel, eine Strafsteuer herbeizuführen. Unsicherheitszuschläge sind aber als wahrscheinlichkeitsgemäß zu rechtfertigen.[26] Die davon zu unterscheidende steuerstrafrechtliche Schätzung ist grundsätzlich ebenfalls möglich, jedoch nach anderen Maßstäben.[27]

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Eine entscheidende Verbesserung der Rechtsposition könnte sich für die Praxis im Zusammenhang mit dem Umstand ergeben, dass der Steuerpflichtige immer darüber aufgeklärt werden muss, in welchem Verfahren etwas von ihm verlangt wird, damit er seine Rechte und Pflichten kennt. Das Nebeneinander beider Verfahren kann die Steuerfahndungsstellen jedenfalls nicht dazu legitimieren, nach Belieben die Verfahrensart zu wechseln, um die jeweiligen Ermittlungen effektiv zu gestalten.[28] Insbesondere dürfen strafprozessuale Schutzrechte nicht steuerverfahrensrechtlich unterlaufen werden. Hiergegen wird in der Praxis häufig verstoßen, insbesondere in Betriebsprüfungsverfahren, etwa wenn der Betriebsprüfer keine Fragen an den Steuerpflichtigen stellt, die auf den effektiven Prüfungsabschluss hinzielen, sondern den Versuch unternimmt, die subjektive Tatseite zu ergründen.[29] Der BFH hat aber klargestellt, dass es kein Verwertungsverbot nach § 136a Abs. 3 StPO begründet, wenn der Betriebsprüfer den steuerstrafrechtlichen Zweck seiner Prüfung bewusst verschweigt.[30] Unterlässt der Prüfer dagegen die erforderliche Belehrung nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens, unterliegen seine weiteren Erkenntnisse einem Verwertungsverbot.[31] Gleichwohl finden sich in der Rechtsprechung, trotz der eher nachlässigen Verwaltungspraxis und einer bislang deutlich restriktiven Rechtsprechung zu den steuerlichen Verwertungsverboten,[32] immer wieder Hoffnungsschimmer ein für die Praxis effektives Verteidigungspotenzial. Der BFH hatte in der Entscheidung vom 23.1.2002 nämlich einen Sachverhalt zu entscheiden, in dem kein Verstoß eines Finanzbeamten/Prüfers gegen § 136a Abs. 1 und 2 StPO vorlag, hat aber ausdrücklich offen gelassen, wie die Entscheidung für den Fall eines solchen Rechtsverstoßes ausfallen würde. Die positive Klärung dieser Frage anhand eines geeigneten Falles[33] wäre wünschenswert. Die Belehrungspflicht stünde nämlich ohne ein auch anerkanntes steuerliches Verwertungsverbot[34] im Ergebnis nur auf dem Papier. Für die Praxis kann die Geltendmachung von Verwertungsverboten für den Verteidiger ein probates Mittel sein, um steuerlich einer tatsächlichen Verständigung mit einer Einstellung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens nach §§ 153, 153a Abs.1 und 2 StPO den Weg zu bereiten.[35] Das „technische Rüstzeug“ muss also vorhanden sein, auch wenn die Mandanten regelmäßig kein gesteigertes Interesse verspüren, Verwertungsverbote einer abschließenden gerichtlichen Klärung zuzuführen. Das in § 393 Abs. 2 AO gesetzlich geregelte Beweismittelverwendungsverbot im Strafverfahren betrifft nur Nichtsteuerstraftaten und hilft wegen der praktisch nur eingeschränkten Bedeutung dem Steuerpflichtigen regelmäßig nicht weiter. Seit 2008 dürfen nach § 393 Abs. 3 AOsogar seitens Finanzbehörde oder Staatsanwaltschaft rechtmäßig gewonnene Ermittlungserkenntnisse im Besteuerungsverfahren verwendet werden.[36]