Michael Eifler - Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht

Obwohl Fälligkeitszeitpunkt und Zahlungszeitpunkt 2018 liegen, ist die Dezembermiete als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe schon 2017 zu berücksichtigen.

Die Steuerpflichtige Ariane ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und ist verpflichtet, monatlich ihre Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben. Sie hat keine Dauerfristverlängerung beantragt. Sie zahlt ihre Umsatzsteuer für Dezember 2017 am 08. 01. 2018.

Die Umsatzsteuervoranmeldung ist eine regelmäßig wiederkehrende Zahlung. Da Ariane diese innerhalb der kurzen Zeit nach dem Stichtag zahlt und diese Zahlung auch innerhalb der kurzen Zeit fällig gewesen ist (10. 01. 2018), muss Ariane die Umsatzsteuervoranmeldung im Wirtschaftsjahr 2017 als Betriebsausgabe erfassen [32].

[28] Dies ist strittig. Teile der Literatur bejahen eine Regelmäßigkeit erst dann, wenn die Zahlung dreimal anfällt.

[29] Dazu z. B. auch Krüger, Schmidt, zu § 11, Rz.25, 26. Dazu z. B. mit weiterführenden Verweisen Birk, Steuerrecht, S. 276.

[30] Unter anderem BFH vom 23.09.1999 – BStBl. II S. 121.

[31] Vergleiche § 108 Abs.3 AO: Verlängerung einer gesetzlichen Frist, wenn das Fristende auf ein Wochenende oder einen Feiertag fällt.

[32] Bei der Einnahme – Überschuss – Rechnung ist die Vorsteuer als Betriebsausgabe zu erfassen bzw. die Umsatzsteuer als Betriebseinnahme. Beides wirkt sich also auf den Gewinn aus. Erst durch die Erstattung des Finanzamtes bzw. die USt-Zahlung an das FA entsteht wie beim Bilanzierer die letztendliche Gewinnneutralität der Umsatzsteuer.

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft, sind die Anschaffungskosten über die AfA (bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern) als Betriebsausgabe zu erfassen bzw. wird erst bei der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes (Restwert bzw. Teilwert) berücksichtigt, vgl. § 4 Abs.3 S.3 bis 5 EStG. Damit kommt es zu einer Gleichbehandlung des Anlagevermögens im Rahmen der Einnahme – Überschussrechnung im Verhältnis zum Betriebsvermögensvergleich.

Der Restbuchwert ist schon beim tatsächlichen Anlagenabgang (Verkauf oder Entnahme) Gewinn mindernd zu berücksichtigen, der Kaufpreis wirkt sich dagegen Gewinn erhöhend, wenn die Zahlung gutgeschrieben wird . Für die Berücksichtigung des Verkaufspreises gilt also uneingeschränkt das Zufluss – Abfluss – Prinzip [33].

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens werden die Anschaffungskosten erst als Betriebsausgabe erfasst, wenn der Veräußerungserlös zufließt bzw. das Wirtschaftsgut entnommen wird .

Beispiel:

Die Zahnärztin Karies hat 2008 ein unbebautes Grundstück für 350.000 € gekauft, das Sie zulässigerweise ihrem betrieblichen Bereich zugeordnet hat. Im Januar 2018 hat sie sich einen Zahnarztstuhl für 50.000 € mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.

Beide Wirtschaftsgüter verkauft sie mit Übergang von Nutzen und Lasten 01. April 2019 an Herrn Müller, das Grundstück für 565.000 € bzw. den Zahnarztstuhl für 46.000 €. Die Verkaufserlöse gingen aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten des Käufers erst am 06. Mai 2019 auf ihrem Konto ein.

Der Kaufpreis des Grundstückes darf erst als Betriebsausgabe erfasst werden, wenn der Verkaufserlös zufließt. Er wirkt sich also erst am 06. Mai 2019 als Betriebsausgabe aus und mindert den Gewinn 2017.

Beim Verkauf des Zahnarztstuhls muss der Restbuchwert im Zeitpunkt des Anlagenabgangs, hier am 01. April 2019, erfasst werden. Als Betriebsausgabe sind 2019 die AfA des Stuhls (1.250 €) und der Restbuchwert 01. April 201 9 (43.750 €) zu erfassen. Der Verkaufserlös ist erst bei tatsächlichem Zahlungseingang als Betriebseinnahme zu berücksichtigen und wirkt sich Gewinn erhöhend 2018 aus.

[33] Dazu auch z. B. Heinicke, Schmidt, zu § 4, Rz. 9.

Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den zugrunde liegenden Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird, § 11 Abs.2 S.3 EStG.

§ 11 Abs.3 S.4 EStG wiederum sieht von dieser Ausnahmeregel ab, sofern es sich um ein marktübliches Damnum handelt. Ein Damnum ist von der Bank bei einer Kreditauszahlung einbehaltener Zins und als Entgelt für eine Nutzungsüberlassung anzusehen (Nutzungsüberlassung von Geld). Durch das Gewähren bzw. die Inanspruchnahme eines Damnums wird zwar das Darlehen (um das Damnum) vermindert ausgezahlt, aber der Zinssatz für das Darlehen wird reduziert. Es unterliegt damit grundsätzlich dem Aufteilungsgebot des § 11 Abs.2 S.3 EStG, wird aber aufgrund des Satzes 4 von der Ausnahmeregel ausgenommen.

Ein marktübliches Damnum unterliegt dem Zufluss – Abfluss – Prinzip, ein nicht marktübliches Damnum muss über den Zeitraum der Nutzungsüberlassung aufgeteilt werden.

Bei der Einnahme – Überschuss - Rechnung dürfen Sachentnahmen den Gewinn nicht mindern sowie Sacheinlagen den Gewinn nicht erhöhen .

Geldentnahmen bzw. Geldeinlagen dagegen haben keine Gewinnauswirkung bei der EÜR, da der Gewinn ausschließlich durch Abzug der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ermittelt. Eine Entnahme von Geldbeträgen hat aber keine Änderung der Betriebseinnahmen zur Folge, so dass keine Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind.

Beispiel:

Die Steuerpflichtige Woelkchen ist nicht buchführungspflichtig und ermittelt den Gewinn für ihr Schuhgeschäft nach der Einnahme – Überschuss – Rechnung. 2017 entnimmt sie aus dem Betriebsvermögen einen Pkw, der einen Teilwert von 35.000 € hat. Dies ist gleichzeitig der Restbuchwert zum Entnahmezeitpunkt, den Vorgang hat sie im Anlageverzeichnis berücksichtigt und als Aufwand erfasst. Über das Wirtschaftsjahr hat sie außerdem Geldbeträge i. H. v. 20.000 € entnommen. Ihre Betriebseinnahmen betragen 300.000 €, ihre Betriebsausgaben 135.000 €, der Gewinn demzufolge 165.000 €.

Mit der Entnahme des Pkws hat sie ihren Gewinn gemindert, da sie den Anlagenabgang als Aufwand berücksichtigt hat. Der Gewinn ist entsprechend um 35.000 € auf 200.000 € zu erhöhen, kann aber den Restbuchwert als Ausgabe gewinn mindernd erfassen.

Die Geldbeträge über 20.000 € sind in den Betriebseinnahmen enthalten und wirken sich hier schon auf den Gewinn aus. Da sich die Höhe der Betriebseinnahmen durch die Geldentnahme nicht verändert, muss hier keine Gewinnkorrektur erfolgen.

Diese müsste nur durchgeführt werden, wenn Frau Woelkchen die Beträge fälschlicherweise als Aufwand berücksichtigt hätte.

Wertveränderungen des betrieblichen Vermögens haben bei der Einnahme – Überschuss – Rechnung keine Gewinnauswirkung. Eine Teilwertabschreibung für das Anlagevermögen ist bei der EÜR nicht möglich . Dies ergibt sich aus dem Eingangssatz des § 6 Abs.1 EStG, der sich nur auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern bezieht, die nach § 4 Abs.1 bzw. § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.

Land- und Forstwirte haben die Möglichkeit, ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. § 13a EStG ist eine eigenständige Gewinnermittlungsart und findet auf kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe Anwendung.