Michael Eifler - Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht

[3] Wernsmann, Rainer : Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck) Tübingen 2005. (Beiträge zum Öffentlichen Recht, Jus Publicum Band 135), S.266, 287.

[4] Die abzugsfähigen Ausgaben bilden entsprechend die zweite Kenngröße).

Bevor man sich näher mit der Ermittlung der zu zahlenden Einkommensteuer beschäftigt, sind viele Bearbeitungsschritte erforderlich. Die systematische Reihenfolge der Bearbeitung ergibt sich aus § 2 EStG.

Dabei erfolgt eine Unterteilung in die subjektive (persönliche) Steuerpflicht – wer ist steuerpflichtig - und die objektive (sachliche) Steuerpflicht – welche Einnahmen sind steuerpflichtig. Diese Prüfung erfolgt im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte.

[5] Dazu auch: Eifler, Michael: Einführung in die Einkommensteuer - Grundlagen für Bilanzbuchhalter und Steuerfachangestellte, Seite 4 ff., 3. Auflage, Mastering ConceptConsult 2018.

Die persönliche Steuerpflicht und damit die Frage, wer einkommensteuerpflichtig ist und damit Einkommensteuersubjekt wird, regelt § 1 EStG. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet dabei zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht.

Alle Personen, die weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig sind, sind in Deutschland nicht einkommensteuerpflichtig.

§ 1 Abs.1 EStG ist der Haupttatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht. Alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Als Inland zählt gemäß § 1 Abs.1 S.2 EStG der Geltungsbereich des EStG und damit das Gebiet Deutschlands. Liegt eine unbeschränkte Steuerpflicht vor, gilt das Welteinkommensprinzip . Nach diesem Prinzip unterliegen nicht nur inländische Einkünfte der Einkommensteuer, sondern alle Einkünfte , unabhängig davon, ob sie im In- oder im Ausland erzielt worden sind. Mögliche Doppelbesteuerungen werden über bi- oder multilaterale Abkommen vermieden [6].

[6] Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre – Lehr- und Handbücher der Betriebswirtschaftslehre, Seite 267 f., 7., vollständig aktualisierte und erweiterte Auflage, Oldenbourg Verlag München 2014. Weiterführend z. B. Fischer, Lutz/Kleineidam, Hans Jochen/Warneke, Perygin: Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 41 ff., 5. neu bearbeitete und wesentlich erweiterte Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2005.

Unbeschränkt steuerpflichtig sind auch Personen,

die deutsche Staatsangehörige sind,

im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben,

zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen,

dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen und

im Wohnsitzstaat nur beschränkt steuerpflichtig sind.

Darunter fallen z. B. die Mitarbeiter des Auswärtigen Amtes an den Botschaften, Soldaten und Polizisten im Auslandseinsatz und die zum Haushalt gehörenden Angehörigen.

Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs.3 EStG liegt vor, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger dies bei einer inländischen Finanzbehörde beantragt. Dieser Antrag ist dabei nur unter der Voraussetzung möglich, dass

die Gesamteinkünfte des Antragstellers im Kalenderjahr zu mindestens 90% der deutschen Besteuerung unterliegen oder

die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften nicht größer als der Grundfreibetrag in Höhe von 9.000 € (2018) ist [7].

Die Höhe der ausländischen Einkünfte muss durch die ausländische Steuerbehörde bescheinigt werden, damit entsprechend ein Abzug der ausländischen Steuer von der festgesetzten deutschen Einkommensteuer möglich ist bzw. eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte vermieden werden kann [8].

[7] Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG für 2017 8.820 €.

[8] Dazu auch BStBl 2012 I, 108 ff.

Natürliche Personen, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber inländische Einkünfte nach § 49 EStG erzielen, sind nur mit diesen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig . § 49 EStG regelt das sogenannte Ursprungslandprinzip . Folge der beschränkten Steuerpflicht ist, dass bestimmte, im Einkommensteuergesetz enthaltene Fördermaßnahmen und Unterstützungen nicht in Anspruch genommen werden können, da unterstellt wird, dass diese Tatbestände im Wohnsitzstaat berücksichtigt werden [9] .

[9] Birk , Steuerrecht, S. 210.

Ist eine natürliche Person subjektiv einkommensteuerpflichtig, ist die objektive bzw. sachliche Einkommensteuerpflicht zu prüfen.

Eine sachliche Einkommensteuerpflicht liegt dann vor, wenn eine subjektiv steuerpflichtige Person steuerbare Einnahmen bezogen hat. Diese sind immer dann vorhanden, wenn Einnahmen einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können:

Land- und Forstwirtschaft §§ 13 bis 14 EStG,

Gewerbebetrieb §§ 15 – 17 EStG,

selbständige Arbeit § 18 EStG,

nichtselbständige Arbeit § 19 EStG,

Kapitalvermögen § 20 EStG,

Vermietung und Verpachtung § 21 EStG sowie

sonstige Einkünfte § 22 EStG.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG . Es enthält die grundsätzliche Struktur, in welchen Schritten das zu versteuernde Einkommen ermittelt wird. Das gekürzte Schema ist nachfolgend dargestellt [10]:

Abbildung 1, Grundschema Ermittlung zu versteuernde Einkommen

[10] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in R 2 EStR enthalten.

§ 2 Abs.1 und 2 EStG normieren die sieben Einkunftsarten und die Summe der Einkünfte. Um die Summe der Einkünfte schemengerecht zu ermitteln, sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuerst zu bestimmen und die sonstigen Einkünfte zuletzt.

Die Einkünfte bilden die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und sind der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben . Es werden also nur die Nettoeinkünfte versteuert.

Die Summe der Einkünfte wird in zwei Schritten berechnet. Dies ergibt sich aus der Systematik des § 2 Abs.1 und 2 EStG und ist nicht direkt der Norm zu entnehmen [11].

Zuerst werden für jede Einkunftsart der Gewinn bzw. der Überschuss ermittelt. Dies erfolgt durch Abzug der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten von den Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen i. S. d. § 8 EStG. Liegen innerhalb einer Einkunftsart mehrere Einkunftsquellen vor, ist für jede Einkunftsquelle das Ergebnis zu ermitteln und dann alle Teilergebnisse zusammenzurechnen (horizontaler Verlustausgleich).

Im zweiten Schritt werden die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten zusammengerechnet, das Ergebnis ist die Summe der Einkünfte (vertikaler Verlustausgleich.