Florian Haase - Internationales und Europäisches Steuerrecht

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Geht es um die immer weiter ausufernde normative Verdichtung gerade in diesem Bereich, zeigen sich Unmut und Verdruss der Steuerpflichtigen in besonderem Maße. Schließlich haben vor allem Arbeitnehmer, bei denen die Einkommensteuer aus Gründen der Vereinfachung als Vorauszahlung im Wege des Lohnsteuerabzugs (§§ 38 ff EStG) erhoben wird[3], kaum eine Möglichkeit, ihre Steuerlast durch Gestaltungen oder gar gezielte Steuerplanung zu senken: Der Steuersatz der Einkommensteuer ist ceteris paribus vom Nordseebad List auf Sylt (geografisch der nördlichste Ort Deutschlands) bis Einödsbach bei Oberstdorf (geografisch der südlichste Ort Deutschlands) identisch, so dass ein Steuerwettbewerbim Inland jedenfalls insoweit nicht denkbar ist[4]. Auch eine Steuerflucht[5] wird man innerhalb Deutschlands kaum beobachten können.

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Außerhalb der Fesseln des nationalen Steuerrechts jedoch eröffnen sich für unser Reh nicht nur weitere Wiesen und Weiden, sondern ein schier unerschöpfliches Paradies, welches in doppeltem Sinne eine grenzenlose, in der Steuerrechtspraxis aber häufig trügerische Freiheit suggeriert: Eine sanktionslose Verlagerung von Einkunftsquellenscheint – jedenfalls in der Europäischen Union – durch die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten[6] gesichert, auch wenn die Finanzverwaltung mit den Regelungen über sog. Funktionsverlagerungen(§ 1 Abs. 3 Sätze 9 ff AStG) gegenzusteuern sucht und die Bundesrepublik Deutschland inzwischen vermehrt von dem Instrument des Auskunftsabkommens Gebrauch macht. Und dass der Steuerpflichtige vorbehaltlich wirtschaftlicher Gründe sowie vorbehaltlich der Nichtfeststellung einer gesetzlichen Missbilligung im Einzelfall[7] nicht zur Zahlung von Steuern verpflichtet ist, sondern im Gegenteil den der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt (vgl § 38 AO) so gestalten darf, dass eine geringere oder gar keine Steuerbelastung entsteht, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[8].

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Es ist nicht einsichtig, warum letztgenannter Grundsatz nur gelten soll, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer bereits bestehenden persönlichen Steuerpflicht (vgl § 1 EStG und §§ 1, 2 KStG)[9] aufgrund rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Nichtsteuerbarkeit oder die fehlende oder reduzierte Steuerpflicht von Einkünften herbeiführt. Der Grundsatz darf auch bemüht werden, wenn der Steuerpflichtige gar nicht erst in die deutsche Steuerpflicht hineinwächst oder er diese wieder verlässt. An verschiedenen Stellen – namentlich bei der beschränkten Steuerpflicht – lässt zudem auch der Gesetzgeber erkennen, dass die Regelungen über die Steuerbarkeit bestimmter Sachverhalte notwendig lückenhaft bleiben[10], so dass es dem Steuerpflichtigen freistehen muss, ob er sich dem nationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland oder einem anderen Steuerrechtsregime unterstellen möchte.

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Nie war es einfacher als heute, binnen Sekunden erhebliche Vermögenswerte in das Ausland zu transferieren. Auch die Mobilität der Steuerpflichtigenhat ein nie gekanntes Ausmaß angenommen. Hinzu kommt, dass die Staaten, die sich in der Staatengemeinschaft als gleichberechtigte Rechtssubjekte gegenüberstehen, miteinander in einen Steuerwettbewerb eingetreten sind, dessen Ende noch immer nicht absehbar ist. All dies führt letztlich dazu, dass die Staaten um wirtschaftlich rege und finanzkräftige Steuerpflichtige konkurrieren, weil sich der stetig steigende Finanzbedarf anderenfalls nicht mehr hinreichend decken lässt. In einem Wohlfahrtsstaat wie der Bundesrepublik Deutschland zeigt sich dies beinahe täglich aufs Neue, und wenn wirtschaftliche Krisen hinzutreten, wie 2008 die sog. Finanzkrise und 2020 die durch Covid-19 ausgelöste Rezession, kumulieren sich diese Probleme schnell.

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Es nimmt daher nicht Wunder, dass das scheue Reh nicht nur gehegt und gepflegt, sondern zuweilen regelrecht angelockt werden muss. Der Lockruf muss dabei nicht einmal primär international ausgerichtet sein. Auch im rein nationalen Bereich werden dem Steuerpflichtigen gelegentlich Möglichkeiten offeriert, sich – ungeachtet der konkreten Gründe für seine Situation – weitergehend als bislang der deutschen Besteuerung zu unterstellen (man denke nur an das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003[11]). Nicht wenige Steuerpflichtige haben diese Chance genutzt und ihr Kapital zurück in das Inland überführt.

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Gleichwohl hat die internationale Steuerplanung[12] in den vergangenen Jahren stark an Attraktivität gewonnen. Ihre Bedeutung wird in der Zukunft noch weiter zunehmen, weil das Reh dem (weitergesponnenen) Sprichwort nach immer von der hohen zur niedrigeren Besteuerung flieht. Die zunehmende Regelungsdichte, das Nebeneinander nationaler Steuerhoheiten, die Verteilung von Besteuerungsansprüchenzwischen den Staaten durch Doppelbesteuerungsabkommen und auch rein faktische Schwierigkeiten (etwa Sprachbarrieren oder unterschiedliche Kulturen) haben dabei zu einer Komplexität geführt, die auch von dem Kundigen nicht immer leicht zu durchschauen ist. Hinzu kommt, dass die internationale Beweglichkeit von Steuerpflichtigen und Einkunftsquellen gegenläufige Reaktionen der Finanzverwaltungenhervorruft, die nicht eben zur Vereinfachung des Steuerrechts und einer praxistauglicheren Anwendung führen. Oftmals entstehen dadurch weitere administrative und sonstige Belastungen des Steuerpflichtigen, wie es beispielsweise für Verrechnungspreise seit dem Jahr 2003 im Bereich der sog. erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 3 AO[13] zu beobachten ist und was mit den neuen Anzeigepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (§§ 138d ff. AO) einen besonders beklagenswerten Niederschlag gefunden hat.

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Zu konstatieren ist insgesamt, dass der deutsche Gesetzgeber mittlerweile äußerst sensibilisiert ist für Steuergestaltungen gerade im internationalen Bereich. Ein anschauliches Beispiel hierfür ist die durch das Jahressteuergesetz 2007[14] eingeführte sog. Qualifikationsverkettungin § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, nach der eine Zahlung der Gesellschaft an den Gesellschafter nur dann als verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter behandelt wird, wenn die Zahlung auch korrespondierend bei der zahlenden Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung und damit als steuerlich nicht abzugsfähig qualifiziert wird, maW, die vGA ist beim Gesellschafter nur dann steuerbefreit, wenn sie das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert hat. Einige Jahre später wurde diese Regelung auf „gewöhnliche Dividenden“ ausgeweitet. Hierdurch werden in den letzten Jahren vermehrt aufgesetzte Gestaltungen insbesondere von multinationalen Konzernen verhindert, wonach aufgrund von sog. Qualifikationskonflikteneine Zahlung einer ausländischen Tochtergesellschaft als steuerlich abzugsfähiger Zins, dieselbe Zahlung bei der inländischen Muttergesellschaft jedoch als wirtschaftlich betrachtet zu 95% steuerfreie Dividende nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG behandelt wurde.

Auch auf europäischer Ebene beobachtet man die „Gestaltungsmöglichkeiten“ im internationalen Kontext mit Skepsis. Am 2.2.2009 bereits hatte die Europäische Kommission zwei Richtlinienvorschläge zur Steuerbetrugsbekämpfung erlassen. Sie sollen die Verwaltungszusammenarbeit und die Beitreibung von Steuern zwischen den Mitgliedstaaten erleichtern. Zudem soll das Bankgeheimnis insoweit partiell aufgehoben werden.

Die Kommission hatte ferner am 6.12.2012 einen Aktionsplan zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung auf den Weg gebracht, der 34 Einzelvorschläge zu diesem Bereich enthält. Er wird ergänzt durch eine Empfehlung gleichen Datums betr. aggressive Steuerplanung, die insbesondere die Überarbeitung der ertragsteuerlichen Richtlinien sowie die Aufnahme allgemeiner und besonderer Missbrauchsklauseln in DBA zum Gegenstand hat. Eine weitere Kommissions-Empfehlung gleichen Datums befasst sich mit dem verantwortungsvollen Handeln von Drittstaaten, mit der diese zu Mindeststandards im steuerlichen Bereich angehalten werden sollen (Beispiele: Anknüpfung an Kriterien des Code of Conducts zum unfairen Steuerwettbewerb, Erstellung einer „schwarzen Liste“, Anknüpfung an Kriterien des Global Forums zu Transparenz und Informationsaustausch, etc).