Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Eine direkte Entsprechung der Vorschrift des Art 3 im OECD-MA gibt es nicht. Mittelbar betrifft die Thematik der abkommensrechtlichen Behandlung transparenter (hybrider) Rechtsgebilde indes den persönlichen Anwendungsbereich des Art 1 OECD-MA, dh die Frage, welche Personen bzw Rechtsträger Abkommensschutz genießen. Nach dem bisherigen dt Verständnis scheitert die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften daran, dass diese zwar „Person“ iSv Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA, nicht jedoch „ansässige Person“ iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA sein können. Abkommensberechtigt sind stattdessen die Gesellschafter der Personengesellschaft, sofern diese in einem der beiden Vertragsstaaten der unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.[9] Davon abweichend enthalten dt DBA vereinzelt Sonderregelungen im Zusammenhang mit der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften.[10]

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Dessen ungeachtet wurde bislang nur in sehr wenigen DBA ein konkreter Regelungsbedarf im Hinblick auf die abkommensrechtliche Einordnung subjektiver Qualifikations- oder Zurechnungskonfliktegesehen.[11] Ein Bsp ist Art 1 Abs 7 DBA-USA, der eine große Übereinstimmung zur Vorschrift des Art 3 Abs 1 aufweist. Art 1 Abs 7 DBA-USA widmet sich gleichfalls der Frage, unter welchen Umständen transparente (hybride) Rechtsträger für abkommensrechtliche Zwecke als transparent einzustufen und die von ihnen bezogenen Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen sind. Ähnliche Bestimmungen finden sich in Art 1 Abs 2 des revidierten DBA-Australien v 12.11.2015 sowie in Abschnitt I (Abs 2) des Protokolls zum DBA Niederlande v 12.4.2012.

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Art 3 Abs 1betrifft die Konstellation des Einkünftebezugs durch einen Rechtsträger, welcher jedenfalls in einem der beteiligten Vertragsstaaten für steuerliche Zwecke als transparent einzustufen ist. Der Normzweck besteht darin zu gewährleisten, dass die Abkommen in diesen Fällen angemessene steuerliche steuerlichen Konsequenzen hervorbringen, welche im Einklang mit den Erkenntnissen des OECD-BEPS-Projekts stehen. Es soll einerseits verhindert werden, dass die Ausnutzung subjektiver Qualifkationskonfliktedeshalb zu einer doppelten Nichtbesteuerung führt, da keiner der beteiligten Vertragsstaaten die Einkünfte der hybriden Gesellschaft nach seinem Recht der Besteuerung unterwirft. Andererseits geht es jedoch auch darum sicherzustellen, dass die Abkommensvorteile in angemessenen Fallgestaltungen gewährt werden.[12]

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Im Rahmen des finalen Berichts zu BEPS-Aktionspunkt 2[13] unterbreitet die OECD einen konkreten Vorschlag zur Ergänzung von Art 1 OECD-MAum einen zweiten Abs, welcher sich nun nahezu wortgleich in Art 3 Abs 1wiederfindet. Art 3 Abs 1enthält lediglich terminologische Änderungen, um zu gewährleisten, dass der Wortlaut im MLI mit den im OECD-MA verwandten Begrifflichkeiten übereinstimmt.[14] Konkretisiert wird die neue Vorschrift durch einen Entwurf der Änderung des bestehenden MK( Abschnitte 26.3-26.16), welcher gleichsam dem finalen OECD-Bericht entnommen werden kann.

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Die OECD erkannte derweil schon lange vor Initiierung des BEPS-Prozesses, dass Subjektqualifikationskonflikte in der abkommensrechtlichen Praxis zu besonders komplexen Herausforderungen führen. Konkret finden die Diskussionen zu BEPS Aktionspunkt 2 ihren gedanklichen Ursprung in den vorangegangenen Arbeiten zum OECD Partnership Report von 1999,[15] welche in den OECD-Musterkommentar (2000) übernommen wurden.[16] Die vorgeschlagene Neuregelung des Art 3 Abs 1verfolgt mithin keinen völligen neuen Lösungsansatz, sondern beruft sich vielmehr auf die Erkenntnisse des Partnership Reports , welcher nach wie vor als Auslegungshilfe herangezogen werden kann.[17] Auch die dt Finanzverwaltung teilte bislang das dem Art 3 Abs 1zugrunde liegende Abkommensverständnis.[18]

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Abweichungen zum Partnership Report ergeben sich in zweierlei Hinsicht: Einerseits ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1im Vergleich zum Partnership Report enger gefasst, nachdem lediglich auf die steuerliche Behandlung im Quellenstaatabgestellt wird. Die Lösung von Qualifikationskonflikten im Ansässigkeitsstaat wird dagegen nicht thematisiert.[19] Andererseits erschöpft sich der Partnership Report auf Zurechnungskonflikte im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Diese Lücke suchte die OECD nun zu schließen, indem auch weitere Rechtsgebildewie etwa Trusts oder Investmentfonds in den Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1fallen sollen.[20] Davon abgesehen bezweckt die Neuregelung des Art 3 Abs 1ein weiteres Ziel. Vor dem Hintergrund, dass die Ergebnisse des Partnership Reports nicht in den Abkommenstext selbst, sondern lediglich in den MK Eingang fanden, war die Bindungswirkungseitdem umstritten. Die Umsetzung erfolgte in den OECD-Mitgliedstaaten demzufolge uneinheitlich. Die damit einhergehende Rechtsunsicherheit sollte nunmehr durch Aufnahme einer ausdrücklichen Regelung beseitigt werden.[21]

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Adressat der Vorschriftdes Art 3 Abs 1ist allein der Quellenstaat. Die OECD verfolgt dabei den Gedanken, dass nur jene Personen zu einer Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen berechtigt sein sollen, die im anderen Vertragsstaat mit den fraglichen Einkünften der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Abkommensberechtigung wird insoweit an die zusätzliche Voraussetzunggeknüpft, dass der Ansässigkeitsstaat nach seinem nationalen Steuerrecht die Besteuerungskompetenz in Bezug auf die in Rede stehenden Einkünfte beansprucht. Nur soweit diese Bedingung im Einzelfall erfüllt ist, verpflichtet dies den Quellenstaat zu einer Reduktion der Quellensteuer.[22]

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Beispiel:[23]

Eine im Staat A ansässige Gesellschaft (A-Corp.) hält 100 % der Anteile an einer im Staat B ansässigen B-Corp. Während B-Corp. in Staat B als steuerlich transparent angesehen wird, qualifiziert Staat A die B-Corp. als eigenständiges Steuersubjekt. Erzielt B-Corp. nun aus dem Staat B stammende Einkünfte (bspw Lizenz- oder Zinseinkünfte), führt dies dazu, dass Staat A die Einkünfte erst iRe späteren Gewinnverwendung besteuert. In Ermangelung einer dem Art 3 Abs 1entspr Regelung würde Staat B hingegen eine Quellensteuerreduktion gewähren, nachdem die Einkünfte nach seiner Rechtswertung von einer in Staat A ansässigen Person bezogen werden.

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In subjektiver Hinsichtverlangt Art 3 Abs 1zunächst das Vorliegen eines Rechtsträgers oder eines Gebildes. Die OECD gestand damit offensichtlich ein, dass lediglich die Einbeziehung von Personengesellschaftenin den persönlichen Anwendungsbereich der Vorschrift zu kurz greift. Vor diesem Hintergrund erklärt sich, dass Art 3 Abs 1nun allgemeiner von „Rechtsträger oder Gebilde“ spricht, was insb für Trustsoder Investmentfondspraktisch bedeutsam sein dürfte.[24] Ergänzend führt die OECD in Tz 26.8 MK-E zu Art 1an, dass es nicht darauf ankommt, wem die Vertragsstaaten nach nationalen steuerlichen Gesichtspunkten die in Rede stehenden Einkünfte zurechnen. Unerheblich sei ferner, ob den betroffenen Gebilden Rechtspersönlichkeit zuteilwird bzw ob sie als Person iSd Art 3 Abs 1 Buchst a) OECD-MA qualifizieren.

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Korrespondierend zu Art 1 Abs 7 DBA-USA äußert sich ebenso wenig Art 3 Abs 1zum Ort der Errichtungdes Rechtsträgers oder Gebildes. Gem Tz 26.8 MK-E zu Art 1fallen demnach auchsolche Rechtsgebilde in den Anwendungsbereich der Norm, die in einem anderen Vertragsstaatoder sogar in einem Drittstaaterrichtet wurden.[25] In diesem Zusammenhang weist die OECD jedoch auf die Relevanz eines funktionierenden Informationsaustauscheshin.[26] Für den Fall, dass die Vertragsstaaten nicht in der Lage sind, vom betreffenden Drittstaat die zur abkommensrechtlichen Beurteilung erforderlichen Informationen einzuholen, soll es folglich zu einer Versagung der Abkommensvorteile kommen (dh Wechsel von der DBA-Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode). Praktisch bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass eine bloße Anässigkeitsbescheinigung mit Blick auf die Anwendung von Art 3 Abs 1nicht ausreichen dürfte, sondern vielmehr eine Einnkünftezurechnungsbestätigung eingeholt werden muss.[27]