Florian Haase - Multilaterales Instrument

OECD The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (Partnership Report), 1999; OECD Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report – BEPS Action 2, 2015; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; RL (EU) 2016/1164 des Rates v 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016; Vorschlag für eine RL des Rates zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern v 2.12.2016; BMF BStBl I 2014, 1258.

I. Zweck der Vorschrift1 – 4

II. Bezug zum OECD-MA5, 6

III.Kommentierung7 – 44

1.Abs 17 – 29

a) Hintergrund und Adressat der Vorschrift7 – 12

b)Tatbestandsvoraussetzungen13 – 22

aa) Rechtsträger oder Gebilde13, 14

bb) Vollständige oder teilweise steuerliche Transparenz15 – 20

cc) Einkünftebezug durch oder über ein transparentes Gebilde21

dd) Behandlung als Einkünfte einer ansässigen Person22

c) Rechtsfolge23 – 27

d) Praktische Anwendungsbeispiele28, 29

2. Abs 230 – 35

3. Abs 336, 37

4. Abs 438, 39

5. Abs 540 – 42

6. Abs 643, 44

IV. Umsetzung in Deutschland45

Literatur: Bahns/Keuthen Behandlung hybrider Gesellschaften im Entlastungsverfahren nach § 50d EStG – Reichweite des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA, IStR 2010, 750; Benz/Böhmer BEPS: Das Multilaterale Instrument zur Umsetzung der abkommensrechtlichen Änderungsvorschläge der BEPS-Abschlussberichte, ISR 2017, 27; Eilers/Oppel BEPS erreicht die EU: Das Anti Tax Avoidance Package der EU-Kommission, IStR 2016, 312; Endres/Jacob/Gohr/Klein DBA Deutschland/USA, 2009; Haase Das sog Multilaterale Instrument, Zukunft des Abkommensrechts, IWB 2017, 16; Haase /Gaffron AStG/DBA, 3. Aufl 2016; Hagermann/Kahlenberg Zur Besteuerung grenzüberschreitender Sonderbetriebserträge in Outbound-Konstellationen, IStR 2015, 54; Kahlenberg/Oppel Anti-BEPS-Richtlinie: Erweiterung um Regelungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen mit Drittstaaten, IStR 2017, 205; Kofler/Lüdicke/Simonek Hybride Personengesellschaften – Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, Österreich und der Schweiz, IStR 2014, 349; Krabbe OECD-Musterabkommen 2000, IStR 2000, 196; Lang Einkünftezurechnung im Lichte des Entwurfs zu Art 1 Abs 2 OECD-MA, SWI 2015, 153; Loukota Neue DBA-Vorschrift zur Behandlung hybrider Personengesellschaften, SWI 2015, 102; Polatzky/Balliet/Steinau Neue Hürden für die DBA-Anwendung durch das Multilaterale Instrument, IStR 2017, 226; Schmidt Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECD-MA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, 489; Schnitger Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland, IStR 2017, 214; Schnitger/Oskamp Empfehlungen der OECD zur Neutralisierung von „Hybrid Mismatches“ auf Abkommensebene, IStR 2014, 385; Schönfeld Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, 274; Schönfeld/Ditz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), 2013; Silberztein/Tristram OECD: Multilateral Instrument to Implement BEPS, ITPJ 2016, 347; Staats Zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen – Der OECD-Bericht zu Maßnahme 2 des BEPS-Aktionsplans, IStR 2014, 749; Wolff/Eimermann Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, 837.

1

Teil IIdes MLI behandelt hybride Besteuerungsinkongruenzen, welche entweder aus dem Einsatz hybrider Rechtsträger (transparente oder doppelt ansässige Gesellschaften, Art 3und 4) oder der gegenwärtigen Ausgestaltung des DBA-Methodenartikels (Art 23A und B OECD-MA, Art 5) resultieren. Hintergrund ist die Feststellung der OECD iRd Arbeiten zu BEPS-Aktionspunkt 2 („Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arragements“), dass derartige Gestaltungen in der Praxis regelmäßig darauf abzielen, steuerliche Vorteile infolge der unterschiedlichen steuerlichen Einordnung von Rechtsträgern oder Finanzinstrumentennach dem Recht zweier oder mehrerer Staaten zu erlangen. In vielen Fällen geht damit eine doppelte Nichtbesteuerungeinher, welche eine entsprechende Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen der betroffenen Staaten zur Folge hat.[1]

2

Das Kernanliegen von BEPS-Aktionspunkt 2 bestand demzufolge darin, relevante Steuergestaltungen zu identifizieren[2] und sodann entspr Empfehlungenauszusprechen, welche darauf gerichtet sind, die unerwünschten steuerlichen Effekte aus der Inanspruchnahme hybrider Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren. In Abhängigkeit der Adressaten dieser Empfehlungen verfolgte die OECD in ihrem finalen Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 2 einen zweistufigen Ansatz: Während Teil 1 entspr Änderungsvorschläge an die nationalen Gesetzgebungsorganeunterbreitet,[3] richtet sich Teil 2 an die Abkommensgeber.

3

Ungeachtet dieser Entwicklungen auf Ebene der OECD erkannten auch die nationalen Gesetzgeber in den letzten Jahren zunehmend, dass die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungsmaßnahmen nicht bzw nur unzureichend durch das geltende Recht adressiert sind. Relevante Bsp aus der dt Gesetzgebungspraxissind etwa das körperschaftsteuerliche Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs 1 S 2 KStG), die Vorschrift zu sog Double-Dip -Gestaltungen im Organschaftskontext (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG) oder aber die Missbrauchsvorschriften der § 50d Abs 9 und 10 EStG. Regelungszweck von § 4i EStG ist es schließlich, die Inanspruchnahme eines doppelten Zinsabzugs („double dip“) im Falle von Inbound-Investitionen über dt Personengesellschaften zu untersagen.[4]

4

Schließlich hat der BEPS-Prozess unlängst auch den europäischen Gesetzgeberauf den Plan gerufen. Eine erste Reaktion bestand im Beschluss der sog „ Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD)v 12.7.2016,[5] welche bestimmte Maßnahmen zur Bekämpfung schädlicher Steuervermeidungspraktiken iSd OECD-BEPS-Projekts beinhaltete. Die Problematik hybrider Gestaltungen wurde in Art 9 der RL aufgegriffen. Die teilnehmenden EU-Staaten sind grundsätzlich dazu aufgerufen sind, den Inhalt der RL bis spätestens 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen und die Vorschriften ab dem 1.1.2019 verbindlich anzuwenden.[6] Gleichzeitig wurde erkannt, dass sich die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen in der Praxis nicht auf die Mitgliedsstaaten der EU beschränken. Vor diesem Hintergrund wurde ein Änderungsvorschlagder og ATAD („ATAD 2“)[7] unterbreitet, der weitere Gestaltungen, insb unter Beteiligung von Drittstaatenund Betriebsstätten, adressiert.[8] Am 29.5.2017 wurde die RL vom Rat der EU formell angenommen.