Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Die Vorschrift erfüllt eine zentrale Funktionfür das gesamte MLI, denn dieses kann seine Zweckbestimmung der Änderung bereits bestehender DBA nur erreichen, wenn hinreichend klar feststeht, für welche DBA einer Vertragspartei diese Änderungen durch das MLI gelten sollen. Die Vertragsparteien müssen daher diejenigen DBA, die durch das MLI geändert werden sollen, ausdrücklich und für alle anderen Vertragsparteien nachvollziehbar zu sog erfassten Steuerabkommenerklären, denn das MLI modifiziert nach dessen Art 1nur „alle erfassten Steuerabkommen iSd Art 2 Abs 1 Buchst a(Auslegung von Ausdrücken)“.

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Nach Art 2 Abs 1 MLT bedeutet der Ausdruck „ erfasstes Steuerabkommen“ danach ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt), das in Kraft ist zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, sowie in Bezug auf welches jede derartige Vertragspartei dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt hat, in der das Abkommen sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Hieraus ergeben sich für das solchermaßen „erfasste Steuerabkommen“ die folgenden drei Tatbestandsmerkmale.

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Um als „erfasstes Steuerabkommen“ zu qualifizieren, muss zunächst ein „ Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ vorliegen. Diese oder eine ähnliche Terminologie verwenden sämtliche DBA, die Deutschland im Bereich des Ertragsteuerrechtsabgeschlossen hat. Der Klammerzusatz „unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt“ macht zudem deutlich, dass die Einbeziehung anderer Steuern, die im regelmäßig in einer dem Art 2 OECD vergleichbaren Vorschrift angesprochen sind, unschädlich sind. In dt Abkommen wird beispielsweise häufig auch die Gewerbesteuer oder sogar die Grunderwerbsteuer als erfasste Steuerarten genannt, ohne dass dies eine Auswirkung auf die Möglichkeit zur Benennung dieses Abkommens als erfasstes Steuerabkommen hätte.

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Zu beachten ist dennoch die Einschränkung „auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“. Aus Rn 25 der Erläuterungen ( Explanatory Statements) zu Art 2 MLT geht hervor, dass Abkommen betreffend die Seeschiff- und Luftfahrt sowie Sozialversicherungsabkommen nicht unter Art 2 Abs 1 Buchst a)qualifizieren. Die Sachnormendes MLI würden in Bezug auf diese Abkommen ohnehin keinen oder nur einen sehr eingeschränkten Sinn ergeben, weil die abkommensbezogenen Ergebnisse des BEPS-Projekts insoweit nicht relevant sind.

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Das im vorstehenden Sinne grds für das MLI qualifizierende „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ muss ferner zum Zeitpunkt der Benennung als erfasstes Steuerabkommenzwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, in Kraftsein.

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Ob dies der Fall ist, bestimmt sich ausschließlich nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA. Nach diesem ist somit zu prüfen, ob sein räumlicher und zeitlicher Anwendungsbereichgegeben ist und ob das DBA (noch oder schon) wirksamist (gem der Rn 31 der Explanatory Statements zu Art 2 wird der räumliche Anwendungsbereich von DBA durch das MLI ausdrücklich nicht berührt). Diese Wirksamkeit muss für beide oder sämtliche Vertragsstaaten festgestellt werden, wobei zu konstatieren ist, dass die weit überwiegende Zahl der derzeit in der Welt in Kraft befindlichen DBA bilaterale Verträgesind. Es gibt aber Ausnahmen wie etwa die Nordische Konvention, sodass hier die Wirksamkeit in Bezug auf sämtliche Vertragsstaaten zu prüfen wäre. Zudem sind neben den Vertragsparteien auch Gebiete und Hoheitsgebieteangesprochen, was oft ein Anwendungsfall von einer dem Art 29 OECD-MAvergleichbaren Vorschrift sein dürfte. Diese können freilich mangels Rechtspersönlichkeit nicht für sich selbst handeln, sodass in einem solchen Fall als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass für diese Gebiete und Hoheitsgebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig sein und dass zugrunde liegende DBA insoweit für diese Vertragspartei in Kraft befindlich sein muss.

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Die letzte Voraussetzung für die Qualifikation als erfasstes Steuerabkommen ist die Notifikation gegenüber dem Verwahrer, siehe auch Art 29 Abs 1 Buchst a) iVm Art 39 . In Bezug auf jede Vertragspartei im vorgenannten Sinne muss daher dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt werden, in der das konkrete zugrunde liegende DBA sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünftedazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Nur der formale Abschlussüber die Notifikation macht ein bereits existierendes DBA auch zu einem erfassten Steuerabkommen. Der Verwahrer iSd Art 39sammelt die als erfasste Steuerabkommen benannten DBA als neutrale Stelleund stellt damit eine einheitliche Anwendung und Transparenz der für die Anwendung des MLI relevanten Informationen sicher.

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Nach Art 2 Abs 1 Buchst b)bedeutet der Ausdruck „ Vertragspartei“ einen Staat, für den das MLI nach Art 34(Inkrafttreten) in Kraft ist oder ein Gebiet, das das MLI nach Art 27 Abs 1 Buchst b) oder Buchst c) (Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung) unterzeichnet hat und für das das MLI nach Art 34in Kraft ist.

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Das „in Kraft sein“ des zugrunde liegenden DBA ist damit von Bedeutung für die Definition als erfasstes Steuerabkommen (siehe oben Rn 8), und daneben ist das „in Kraft sein“ des MLI selbst für die Definition der „ Vertragspartei“, die im OECD-MA ohne inhaltliche Abweichung als Vertragsstaatbezeichnet wird, von Bedeutung. Neben Staaten können ausdrücklich auch sog Gebieteals Vertragspartei qualifizieren, sofern nur für diese Gebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist.

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Nach Art 2 Abs 1 Buchst c)bedeutet der Ausdruck „ Vertragsstaat“ eine Vertragspartei eines erfassten Steuerabkommens. Das ist zumindest missverständlich, weil das MLI die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien bezeichnet. Im wörtlichen Sinne, aber auch im Rechtssinne, besteht zwischen dem Terminus Vertragsstaat und dem Terminus Vertragspartei an sich kein inhaltlicher Unterschied, vorausgesetzt, Vertragsparteien können nur Staaten sein. Dies ist, wie wir oben anhand der Gebiete gesehen haben ( Rn 9und 12), zwar nicht der Fall. Dennoch war es systematisch unnötig, im MLI einen Fachbegriff in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen zu definieren. Ungeachtet dessen gilt im Ergebnis: Das MLI bezeichnet die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien und die unterzeichnenden Staaten eines DBA bzw erfassten Steuerabkommens als Vertragsstaaten. Letzteres ist immerhin konsequent, weil auch die DBA selbst diese Terminologie verwenden.