Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ist nur ausnahmsweise unschädlich für die Gemeinnützigkeit.

Zum einen könnte die Darlehensvergabe ausnahmsweise originärer steuerbegünstigter Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Für Krankenhausträger ist dieser Aspekt sicherlich unbeachtlich.

Zum anderen dürfen Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften im Rahmen von § 58 Nr. 1 AO gewährt werden. Der Anwendungserlass spricht insoweit von einer » mittelbaren Zweckverwirklichung« durch die Darlehensgewährung. 525

Die andere steuerbegünstigte Körperschaft muss die darlehensweise erhaltenen Mittel aber unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwenden. Dies hat die darlehensgewährende Körperschaft zu überprüfen. Werden nämlich diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die von ihr durchgeführte Darlehensgewährung gemeinnützigkeitsrechtlich bedenklich.

Angesichts dieser Voraussetzungen ist von Darlehensgewährungen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln grundsätzlich abzuraten.

Im Übrigen ist sicherzustellen und für die Finanzbehörde nachprüfbar zu dokumentieren, dass die Darlehensrückflüsse, d. h. die Tilgungen und die Zinszahlungen, wieder zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. 526

Nach § 56 AO darf eine steuerbegünstigte Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Vor dem Hintergrund dieser gesetzlich zwingenden Vorgabe sind alle Tätigkeiten einer steuerbegünstigten Körperschaft auf die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks auszurichten. 527

Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf deshalb zwar mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen, ohne dass dadurch das Gebot der Ausschließlichkeit verletzt wird. Allerdings müssen alle tatsächlich verfolgten steuerbegünstigten Zwecke in der Satzung aufgeführt sein. Will eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in der Satzung genannt sind, fördern, muss – um das Gebot der Ausschließlichkeit nicht zu verletzen – eine Satzungsänderung vorgenommen werden, die im Übrigen den Erfordernissen des § 60 AO 528 an die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft entsprechen muss. 529

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit besagt aber nicht, dass jede Betätigung außerhalb der satzungsmäßigen Zwecke schädlich ist. 530 Eine solche Aussage hätte nämlich z. B. zur Konsequenz, dass steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (z. B. eine Besuchercafeteria oder eine Lieferapotheke) grundsätzlich nicht betrieben werden dürften. Entsprechendes würde für die Vermögensverwaltung gelten.

Tatsächlich darf eine steuerbegünstigte Einrichtung aber durchaus solche Tätigkeiten ausüben – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – wenn diese Aktivitäten nicht in der Gesamtschau zum Selbstzweck werden und in diesem Sinne neben die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks der Körperschaft treten. 531

Die Vermögensverwaltung sowie die Unterhaltung eines Nicht-Zweckbetriebs sind aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des steuerbegünstigten Zwecks willen erfolgen, indem sie z. B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der steuerbegünstigten Aufgabe dienen. 532

Es muss also nachweislich ein nennenswerter Mittelzufluss die steuerbegünstigte Tätigkeit generiert werden. 533 Eine erfolgreiche Mittelbeschaffung bzw. ein » Gewinnstreben« ist hiernach nicht (mehr) – per se – schädlich; es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob durch die Aktivitäten im Bereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bzw. der Vermögensverwaltung – offen oder verdeckt – andere als die steuerbegünstigten Zwecke verfolgt werden, z. B. indem auf Dauer defizitäre wirtschaftliche Aktivitäten getätigt werden, die keinen inhaltlichen Bezug zu den steuerbegünstigten Satzungszwecken haben. 534

Wirtschaftliche Tätigkeiten in steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und in der Vermögensverwaltung, die ex ante mit der berechtigten Erwartung einer Gewinn- oder Überschusserzielung aufgenommen werden, dürften andererseits gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich sein. 535

Ist die Vermögensverwaltung bzw. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht dem steuerbegünstigten Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Steuerbegünstigung am Gebot der Ausschließlichkeit. 536 Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei einem überwiegenden Zeit- und Personaleinsatz im steuerpflichtigen Bereich eine gemeinnützigkeitsschädliche Tätigkeit im Sinne eines Verstoßes gegen das Gebot der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) gegeben ist, hat der BFH mit Beschluss vom 04.03.2020 (Az.: I B 57/18) Stellung genommen. Auf die entsprechenden Ausführungen unter B IV. 3 wird verwiesen.

In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft auch nicht in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt als steuerpflichtig zu behandeln. 537

Bei steuerbegünstigten Körperschaften, insbesondere Mittelweitergabekörperschaften (i. S. d. § 58 Nr. 1 AO) 538 , die sich im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung an die in ihrer Satzung enthaltene Pflicht zur Verwendung sämtlicher Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke halten, ist das Ausschließlichkeitsgebot selbst dann als erfüllt anzusehen, wenn sie sich vollständig aus Mitteln eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren. 539

Für sog. »Förder- bzw. Mittelweitergabekörperschaften« i. S. d. § 58 Nr. 1 AO ist noch das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25.06.2014 540 von Bedeutung:

Wenn im Gesellschaftsvertrag einer sog. Förder- bzw. Mittelweitergabekörperschaft festgeschrieben ist, dass der Satzungszweck der empfangenden Körperschaft mit dem Satzungszweck der Förderkörperschaft übereinstimmen muss, verstößt die tatsächliche Geschäftsführung gegen die Satzungsbestimmungen, wenn Mittel an eine Körperschaft weitergeleitet werden, die wegen anderer Zwecke als gemeinnützig anerkannt ist.

Dass dabei tatsächlich durchaus steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden, spielt keine Rolle, eben weil die Satzung (= der Gesellschaftsvertrag) diese »anderen« Zwecke nicht benennt bzw. im Ergebnis aus den Förderzwecken herausnimmt.

Für die Praxis ist hieraus die Empfehlung abzuleiten, die zu fördernden Zwecke sehr sorgfältig zu formulieren und möglichst nicht zu eng zu fassen.

Das Hessische Finanzgericht 541 hatte im Übrigen erstinstanzlich die Auffassung vertreten, dass eine unschädliche Mittelbeschaffung bzw. Mittelweitergabe i. S. d. § 58 Nr. 1 AO a. F. ganz generell, d. h. auch in den Fällen, in denen die Satzung der Förderkörperschaft dies nicht verbindlich vorschreibt, nur dann vorliege, wenn die Mittel auf der Ebene der geförderten Körperschaft zu denselben Zwecken verwandt werden, die die geförderte Körperschaft nach ihrer Satzung verfolgt. Bei der Weiterleitung von Fördermitteln ergebe sich – so das Hessische Finanzgericht – »aus der Rechtssystematik der §§ 57 Abs. 1 Satz 1, 63 Abs. 1 AO und des § 58 Nr. 1 AO«, dass bei der Mittelbeschaffung für eine andere Körperschaft die steuerbegünstigten Zwecke der geförderten Körperschaft denen der fördernden Körperschaft entsprechen müssten.

Diese Aussage hat der Bundesfinanzhof weder ausdrücklich bestätigt noch abgelehnt; sie ist u. E. durch den Wortlaut des § 58 Nr. 1 AO nicht gedeckt und deshalb unzutreffend. 542 Im Übrigen stellt sich die Frage, ob diese Rechtsauffassung vor dem Hintergrund der Änderung des § 58 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 noch aufrecht erhalten werden kann. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt hier abzuwarten.