Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

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(7) Gebäude auf fremdem Grund und Boden: Bauten, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden und fest mit dem Grund und Boden verbunden sind, gehen zivilrechtlichin das Eigentum desjenigenüber, dem der Grund und Boden gehört(§ 93, § 94 BGB). Die Entscheidung, wem ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet wird, persönlich zuzurechnen ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums:[2] (a) Der Errichter des Gebäudes übt die tatsächliche Herrschaft über das Gebäude aus. (b) Er kann den zivilrechtlichen Eigentümer des Grund und Bodens von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen, sofern dieser ihm den Grund und Boden beispielsweise durch Einräumung eines Erbbaurechts zur Verfügung stellt. (c) Der Ausschluss des rechtlichen Eigentümers ist auch über die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes gegeben, wenn die Nutzungsdauer des erstellten Gebäudes unter dem Zeitraum liegt, in dem der Errichter den Grund und Boden nutzen kann. Das Gleiche gilt, wenn der Errichter dazu verpflichtet ist, das Gebäude nach Auslaufen des Nutzungsrechts an dem Grund und Boden abzureißen.

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(8) Kommissionsgeschäft: Ein Kommissionsgeschäftliegt vor, wenn ein Kaufmann (Kommissionär, Beauftragter) es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere eines anderen Kaufmanns (Kommittent, Auftraggeber) in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen (§ 383 HGB). Da der Nutzen und die Lasten aus den Wirtschaftsgüternsowie das Risiko und die Chance von Wertänderungen den Auftraggeber treffen, werden die Waren oder Wertpapiere dem Auftraggeber zugerechnet. Dies gilt auch für Einkaufskommissionen, bei denen der Kommissionär zunächst zivilrechtlich Eigentümer der Wirtschaftsgüter wird.

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(9) Pensionsgeschäft: Bei einem Pensionsgeschäft(Repo-Geschäft: Repurchase Agreement) verkauft der Eigentümer (Pensionsgeber) ein Wirtschaftsgut an den Pensionsnehmer, wobei gleichzeitig vereinbart wird, dass der Pensionsnehmer das Wirtschaftsgut zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu einem festgesetzten Preis zurückverkaufen muss (echtes Pensionsgeschäft) oder darf (unechtes Pensionsgeschäft, § 340b HGB). Der Hauptanwendungsbereich von Pensionsgeschäften betrifft Wertpapiere. Währendder Pensionsdauer(Zeitraum zwischen Verkauf des Wirtschaftsguts und dessen Rückübertragung) liegt das zivilrechtliche Eigentum beim Pensionsnehmer.[3]

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Da beim unechten Pensionsgeschäftder Pensionsnehmer nicht verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut wieder an den Pensionsgeber zurückzuübertragen, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber endgültig von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut und seiner Nutzung ausschließen. Der Pensionsnehmer kann entscheiden, ob er die erworbenen Wirtschaftsgüter wieder zurücküberträgt. Er kann von Wertsteigerungen profitieren, ohne dass er das Risiko eines Wertverlusts zu tragen hat. Die Rückübertragungist ein (zukünftiges) wertbegründendes Ereignis, das zu diesem Zeitpunkt die Eigentumsverhältnisse verändert. Dies bedeutet, dass beim unechten Pensionsgeschäft die Zurechnung zum Pensionsnehmererfolgt, dh das Wirtschaftsgut wird beim zivilrechtlichen Eigentümer bilanziert (§ 340b Abs. 5 HGB). Hieraus ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen: (1) Im Zeitpunkt der Begründung des Pensionsgeschäfts hat der Pensionsgeber in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis und dem Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts einen Gewinn oder einen Verlust auszuweisen. (2) Im Zeitpunkt der Rückübertragung entsteht beim Pensionsnehmer in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem bei Beendigung des Pensionsgeschäfts erzielten Preis und dem bei der Begründung des Pensionsgeschäfts bezahlten Preis ein Ertrag oder Aufwand. Der Pensionsgeber hat die zurückübertragenen Wirtschaftsgüter mit dem dafür bezahlten Preis als Anschaffungskosten zu aktivieren.

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Beim echten Pensionsgeschäftwird der Pensionsgeber nach Ablauf desvereinbarten Zeitraumsdurch die Rückübertragung der Wirtschaftsgüter wiederzum zivilrechtlichen Eigentümer. Da der Pensionsnehmer die Wirtschaftsgüter wieder dem Pensionsgeber übertragen muss, kann der Pensionsnehmer den Pensionsgeber nicht auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Damit treffen den Pensionsgeber sämtliche (positiven und negativen) Wertänderungen an den übereigneten Wirtschaftsgütern. Deshalb ist der Pensionsgeberals wirtschaftlicher Eigentümeranzusehen (§ 340b Abs. 4 HGB). Wie bei einer Sicherungsübereignung fallen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum vorübergehend auseinander. Da die übertragenen Wirtschaftsgüter über den gesamten Zeitraum beim Pensionsgeber bilanziert werden, verändert sich dessen Buchwert nicht. Weder für den Pensionsgeber noch für den Pensionsnehmer entsteht ein Veräußerungserfolg.

Die beschriebenen Zurechnungsregeln für Pensionsgeschäfte gelten unmittelbar nur für die Handelsbilanz von Kreditinstituten. Da die in § 340b HGB formulierten Grundsätze jedoch mit den allgemeinen Kriterien der wirtschaftlichen Zurechnung bzw des wirtschaftlichen Eigentums übereinstimmen, können sie als ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung angesehen werden, der von allen Kaufleuten zu beachten ist.[4] Folgt man dieser (strittigen) Auffassung, ist § 340b HGB über das Maßgeblichkeitsprinzip ( Fall 1) mittelbar auch bei der Aufstellung einer Steuerbilanz zu beachten.[5]

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(10) Leasingvertrag: Leasingverträge lassen sich aus rechtlicher Sicht als eine besondere Form von Mietverträgen bezeichnen, bei denen innerhalb eines fest vereinbarten Zeitraums (der Grundmietzeit) sowohl für den Leasingnehmer (Mieter) als auch für den Leasinggeber (Vermieter) eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen ist. Die Kennzeichen des (Finanzierungs-)Leasingsbestehen darin, dass der Leasinggeber das Wirtschaftsgut erst nach Abschluss des Leasingvertrags beschafft und dieses entsprechend den Wünschen des Leasingnehmers auswählt, sich die Leasingrate aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des überlassenen Wirtschaftsguts ableitet, der Leasingnehmer verpflichtet ist, die erforderlichen Instandhaltungs- und Reparaturmaßnahmen zu übernehmen und sämtliche Eigentümerrisiken (Gefahr des zufälligen Untergangs, des Verlusts, des Diebstahls, der Beschädigung, der Zerstörung und des vorzeitigen Verschleißes) zu tragen hat, dh der Leasingnehmer hat die Leasingrate unabhängig davon zu entrichten, ob das überlassene Wirtschaftsgut funktionsfähig ist. Aufgrund dieser Regelungen trägt beim (Finanzierungs-)Leasing der Leasingnehmer das Investitionsrisiko. Der Leasinggeber übernimmt im Wesentlichen nur die Finanzierungsfunktion: Er beschafft das Wirtschaftsgut mit seinen Mitteln und stellt es dem Leasingnehmer entgeltlich zur Verfügung. Der Leasinggeber trägt wirtschaftlich nur das Delkredererisiko, dh das Risiko, dass der Leasingnehmer zahlungsunfähig wird. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht kann das Leasing als eine Art Sachdarlehen angesehen werden.

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Über die persönliche Zurechnungeines Wirtschaftsguts, das im Wege eines Leasingvertrags überlassen wird, wurde in den 1960iger und 1970iger Jahren, dh zu der Zeit, als das Leasing in Deutschland als Finanzierungsinstrument wirtschaftlich an Bedeutung gewann, kontrovers diskutiert. Von der Finanzrechtsprechung wurden für die Zurechnung des überlassenen Wirtschaftsguts zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer Kriterien aufgestellt, die im Jahre 1977 nahezu unverändert in § 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO aufgenommen wurden.[6] Die Finanzverwaltung hat diese allgemeinen Formulierungen in mehreren Erlassen konkretisiert.[7] Diese Erlasse gelten nicht nur für die steuerliche Gewinnermittlung. Nach weit verbreiteter Auffassung können sie auch für die persönliche Zurechnung in der Handelsbilanz herangezogen werden. In der Praxis haben die Leasinggeber idR ihre Vertragsbedingungen so ausgestaltet, dass das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zu bilanzieren ist.