Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

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(1) Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt): Ein Wirtschaftsgut ist grundsätzlich von dem Zeitpunkt an zu aktivieren, zu dem es in das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen übergeht. Es verbleibt so lange in der Steuerbilanz, bis das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut erlischt. Bewegliche Wirtschaftsgütersind ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, zu dem sie in den Besitz des Steuerpflichtigen übergehen oder zu dem der Steuerpflichtige auf andere Weise die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (zB durch Aushändigung eines Frachtbriefs oder eines Auslieferungsscheins). Dies ist insbesondere beim Eigentumsvorbehaltvon Bedeutung. Der Eigentumsvorbehalt ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Veräußerer eines Wirtschaftsguts das Eigentum an dem Wirtschaftsgut bis zum Eintritt einer Bedingung (idR Entrichtung des Kaufpreises) vorbehält, der Erwerber jedoch schon im Besitz des Wirtschaftsguts ist (§ 449 BGB). Das wirtschaftliche Eigentum wird grundsätzlich dem Erwerber zugerechnet, obwohl er (noch) nicht zivilrechtlicher Eigentümer ist. Durch die vollständige Bezahlung des Kaufpreises kann der Käufer jederzeit das Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangen und so den Verkäufer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auf Dauer ausschließen. Bei einer planmäßigen Abwicklung des Erwerbsvorgangs verfügt der Käufer in vollem Umfang über die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Nutzungs- und Verfügungsrechte.

Das Wirtschaftsgut ist nur dann dem Verkäuferals zivilrechtlichem Eigentümerzuzurechnen, wenn damit zu rechnen ist, dass der Verkäufer aufgrund der fehlenden Zahlungsbereitschaft oder der mangelnden Zahlungsfähigkeit des Käufers von seinem Recht des Eigentumsvorbehalts Gebrauch machen wird oder er den Eigentumsvorbehalt bereits geltend gemacht hat.

Grundstückesind ab dem Zeitpunkt in der Steuerbilanz des Erwerbers auszuweisen, ab dem der Erwerber nach dem Willen der beiden Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, dh mit Übergang sämtlicher Rechte und Pflichten an dem Grundstück. Das Grundstück kann allerdings nicht vor Abschluss des Notarvertrags beim Erwerber aktiviert werden, da der Erwerb eines Grundstücks eine notarielle Beurkundung des Kaufvertrags voraussetzt (§ 873 BGB). Es ist spätestens in dem Zeitpunkt beim Erwerber zu aktivieren, in dem der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums in das Grundbuch eingetragen wird.

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(2) Sicherungsübereignung: Die Sicherungsübereignungist ein Instrument zur Absicherung von (Darlehens-)Forderungen. Der Schuldner überträgt das zivilrechtliche Eigentuman dem Sicherungsgut auf den Gläubiger, er nutzt es aber weiterhin selbst (§ 868, § 930 BGB). Solange der Schuldner seinen Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger nachkommt, darf der Gläubiger das zur Sicherung übereignete Wirtschaftsgut nicht verwerten. Da der Schuldner das Wirtschaftsgut weiterhin wie ein rechtlicher Eigentümer nutzen kann und ihm nach Bezahlung der Forderung das rechtliche Eigentum zurück übertragen wird, gilt der Schuldnerbilanzrechtlich als wirtschaftlicher Eigentümerdes sicherungsübereigneten Wirtschaftsguts (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

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(3) Verpfändung als Kreditsicherheit: Die Verpfändungvon Wertpapieren und anderen Wirtschaftsgütern (§ 232, § 868 BGB) wird wie die Sicherungsübereignung behandelt. Der Pfandgeberaktiviert das verpfändete Wirtschaftsgut so lange als (rechtlicher und) wirtschaftlicher Eigentümer, wie er seinen Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis nachkommt.

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(4) Treuhandverhältnis: Ein Treuhändererhält das zivilrechtliche Eigentuman einem Wirtschaftsgut (Treugut) vom Treugeber übertragen oder erwirbt ein Wirtschaftsgut im Namen des Treugebers. Der Treuhänder nutzt das Wirtschaftsgut nicht für seine eigenen Interessen, sondern verwaltet es im Namen und für Rechnung des Treugebers. Obwohl der Treugeber keine direkte Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut hat, stehen ihm der Nutzen und die Lasten aus dem Treugut zu. Auch das Risiko von Wertverlusten sowie die Chance von Wertsteigerungen betreffen den Treugeber; darüber hinaus kann der Treugeber vom Treuhänder die Herausgabe des Treuguts verlangen. Das Treugutist deshalb in der Steuerbilanz des Treugebers zu aktivieren(§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).

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(5) Factoring: Ein Spezialfall des Treuhandverhältnisses ist das Factoring. Der Treugeber (Forderungsverkäufer) tritt Forderungen zu treuen Händen an den Treuhänder (Factor) ab, damit dieser die Forderungen auf Rechnung des Forderungsverkäufers einzieht. Ein Factoringvertrag wird beispielsweise abgeschlossen, weil der Forderungsverkäufer nicht selbst gegen den Schuldner vorgehen will oder weil er einen früheren Zufluss von liquiden Mitteln erreichen möchte oder um die Forderungsverwaltung zu rationalisieren.

Beim Factoring handelt es sich in erster Linie um einen Dienstleistungsvertrag. Für die persönliche Zurechnung der Forderung ist entscheidend, ob der Factor zusätzlich das Ausfallrisiko übernimmt:

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(6) Nießbrauch: Beim Nießbrauchwird ein Wirtschaftsgut in der Form belastet, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen aus dem Wirtschaftsgut zu ziehen (§ 1030, § 1068 BGB). Der Nießbrauchsberechtigte kann in der Regel das Wirtschaftsgut nur nutzen, über das Wirtschaftsgut selbst darf er jedoch nicht verfügen. Deshalb wird das mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet (Nießbrauchsbesteller).

Der Nießbrauchsberechtigtegilt ausnahmsweisedann als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn die Laufzeit des Nießbrauchsrechts mit der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts vollständig oder annähernd übereinstimmt und der Nießbraucher über den Substanzwert verfügen kann sowie Wertminderungen und Wertsteigerungen zu tragen hat.[1] In diesem Fall kann der Nießbrauchsberechtigte den zivilrechtlichen Eigentümer (den Nießbrauchsbesteller) über die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Ein weiteres Indiz dafür, dass der Nießbrauchsberechtigte wirtschaftlicher Eigentümer ist, besteht darin, dass in dieser Situation der Herausgabeanspruch des Nießbrauchsbestellers nach Ablauf des Nießbrauchsrechts wirtschaftlich wertlos ist.