Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

Die Ausgaben für die Lizenz sind im Erwerbszeitpunkt aufgrund der Aktivierung als Wirtschaftsgut erfolgsneutral. Während der fünfjährigen Nutzungsdauer verrechnet die A-KG bei linearer Abschreibung jeweils Aufwendungen von 20 000 €, die den mit der Lizenz erzielten Umsatzerlösen gegenüber zu stellen sind.[3]

Beispiel für die Eigenerstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts:

Die E-GmbH entwickelt ein neuartiges Produkt, für das ihr ein Patent eingeräumt wird. Zur Entwicklung dieses Produkts fallen Ausgaben von 90 000 € an, die sich auf die Entlohnung der Mitarbeiter in der Forschungsabteilung sowie auf Materialeinkäufe verteilen.

Für das Patent gilt ein Aktivierungsverbot. Der selbst geschaffene Vermögenswert ist zwar als Wirtschaftsgut anzusehen, sodass die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist. Da aber kein Erwerb von einem Dritten vorliegt, darf das Patent aufgrund des Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG nicht in die Steuerbilanz aufgenommen werden (fehlende konkrete Bilanzierungsfähigkeit).

In den Jahren, in denen das durch das Patent geschützte Wissen genutzt wird, stehen den damit erzielten Umsatzerlösen keine Aufwendungen (mehr) gegenüber. Die im Zusammenhang mit der Entwicklung angefallenen Aufwendungen sind bei der E-GmbH bereits während der (umsatzlosen) Entwicklungsphase in die Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen.

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(2) Ausnahmen vom Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter: Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG gilt nur dann, wenn diese dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögenssind demgegenüber nach dem Grundsatz der materiellen Vollständigkeit in sachlicher Hinsicht sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zu aktivieren(§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG). Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist die konkrete Bilanzierungsfähigkeit unabhängig davon gegeben, ob sie entgeltlich erworben oder ob sie selbst erstellt wurden ( Fall 1des Maßgeblichkeitsprinzips).

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind dann dem Umlaufvermögen zuzurechnen, wenn sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb des Bilanzierenden dienen, sondern zum Zweck der Veräußerung oder im Rahmen eines Kundenauftrags hergestellt werden (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).

Beispiele:

Der Filmproduzent F erstellt im Auftrag eines Fernsehsenders Spielfilme. Die Filme sind als immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in der Steuerbilanz des Filmproduzenten F zu aktivieren.

Der Softwareentwickler S entwickelt im Auftrag eines Kunden dessen Internetauftritt. Im Rahmen der Entwicklung entsteht ein immaterielles Wirtschaftsgut, das dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist und für das deshalb eine Ansatzpflicht besteht.

Da selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zur baldigen Veräußerung bestimmt sind bzw der Auftraggeber sich bereits vertraglich zur Abnahme verpflichtet hat, ist im Hinblick auf das Prinzip der vorsichtigen und objektivierten Gewinnermittlung kein Ansatzverbot notwendig. Durch den Marktpreis bzw die in dem Auftrag getroffenen Vereinbarungen stehen die potenziell erzielbaren Erträge fest oder lassen sich zumindest mit hinreichender Sicherheit schätzen. Sofern die voraussichtlich erzielbaren Erlöse unter den Herstellungskosten liegen, lässt sich dies durch eine Abwertung auf den niedrigeren Stichtagswert bilanziell erfassen.

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Bei selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögensbesteht in zwei Fälleneine Ausnahme vom Aktivierungsverbotnach § 5 Abs. 2 EStG, m.a.W. in diesen beiden Fällen wird von einer Aktivierungspflicht ausgegangen (R 5.5 Abs. 3 EStR):

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Wird ein einzelnesimmaterielles Wirtschaftsgutdes Anlagevermögens aus betrieblichem Anlass unentgeltlich aus einem Betrieb in den Betrieb eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, ist es beim Erwerber mit dem gemeinen Wert zu aktivieren (§ 6 Abs. 4 EStG). In diesem Fall wird das Ziel einer korrekten Abgrenzung zwischen den Vermögensbereichen von verschiedenen Steuerpflichtigen höher gewichtet als der Gedanke einer vorsichtigen Gewinnermittlung (keine Maßgeblichkeit: konzeptionelle Abweichung, Fall 9).

[1]

Vgl BMF-Schreiben vom 18.11.2005, BStBl. 2005 I, S. 1025.

[2]

Zu den Kriterien des Begriffs des Wirtschaftsguts siehe Kapitel II.1., Rn. 146–152.

[3]

Wird kein Einmalentgelt bezahlt, sondern eine Lizenzgebühr, die sich nach der Anzahl der produzierten Erzeugnisse oder erzielten Umsätze berechnet (Produktions- oder Umsatzlizenz), unterbleibt eine Bilanzierung aufgrund des Grundsatzes der Nichterfassung schwebender Geschäfte.

[4]

Vgl R 5.5 Abs. 3 S. 3 EStR sowie BFH vom 22.1.1980, BStBl. 1980 II, S. 244; BFH vom 20.8.1986, BStBl. 1987 II, S. 455; BFH vom 26.10.1987, BStBl. 1988 II, S. 348.

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Der Geschäfts- oder Firmenwert wird in der Handelsbilanz als Vermögensgegenstand angesehen (gesetzliche Fiktion des Vorliegens eines Vermögensgegenstands nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB). Bei einem entgeltlichen Erwerb besteht – wie bei allen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens – eine Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB). Für den selbst geschaffenen (originären) Geschäfts- oder Firmenwertbesteht ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB). Das für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ansonsten gewährte handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) gilt für den originären Geschäfts- oder Firmenwert nicht.