Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

Ein zusätzliches Argumentgegen die Notwendigkeit des Imparitätsprinzips ist, dass die Minderung der Einsatzfähigkeit eines Wirtschaftsguts aufgrund von außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzungen nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Zeitnach erfasst werden kann. Nach diesem zu den Periodisierungsgrundsätzen gehörenden Prinzip sind aperiodische Geschäftsvorgänge in der Periode zu verbuchen, in der sie eintreten. Der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, der verbraucht wurde, kann nicht mehr zur Erzielung von Erträgen genutzt werden. Voraussetzung für eine Verrechnung von Wertminderungen nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Zeit nach ist, dass sich aufgrund von außergewöhnlichen Umständen die Substanz eines Wirtschaftsguts verringert hat, dh der Wertverzehr muss tatsächlich eingetreten sein. Ist die Wertminderung sicher oder zumindest so gut wie sicher, kann sie nach dem Konzept der Reinvermögenszugangstheorie gewinnmindernd verrechnet werden. Insoweit besteht hinsichtlich des Zeitpunkts der steuerlichen Erfassung zwischen der Verbuchung von Erträgen nach dem Realisationsprinzip und der Verbuchung von Aufwendungen nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Zeit nach Übereinstimmung. Diese ist aber nur dann gewährleistet, wenn es sich nicht um nur vorübergehende Wertminderungen handelt, die lediglich auf Preisschwankungen zurückzuführen sind. Derartige Wertminderungen könnten nur erfasst werden, wenn im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung generell auf das Konzept der Reinvermögenszuwachstheorie abgestellt werden würde.

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Die Aufhebung des Imparitätsprinzips im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist aber nur dannbegründbar, wenn die Verlustverrechnung nicht eingeschränkt wird. Als Alternative zu einem uneingeschränkten Verlustrücktrag besteht die Möglichkeit, entstandene Verluste vorzutragen und bis zum Zeitpunkt ihrer Verrechnung zu verzinsen. Bei einem verzinslichen Verlustvortrag wird die zeitliche Verschiebung des Verlustvortrags durch eine Erhöhung der Steuererstattung um entsprechende Zinsen ausgeglichen.[6] Nicht sachgerecht ist es, das Imparitätsprinzip zurückzudrängen (Einführung eines Passivierungsverbots für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a S. 1 EStG) und gleichzeitig die Verlustverrechnung (zB den Verlustabzug nach § 10d EStG) einzuschränken. Da der Gesetzgeber den Umfang der Verrechnung von Verlusten in den letzten Jahren mehrfach eingeschränkt hat, ist aus der vorstehenden Aussage ein Umkehrschlusszu ziehen: Bleibt es bei den zurzeit geltenden Einschränkungen der Verlustverrechnung, muss das Imparitätsprinzip für die Steuerbilanz sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach gelten.

[1]

Zu dem Fall, dass am Abschlussstichtag mit dem Bauvorhaben bereits begonnen wurde, siehe den nachfolgenden Unterabschnitt (3), Rn. 128–131.

[2]

In diesem Kapitel werden die Grundzüge des Niederstwertprinzips vorgestellt. Zur konkreten gesetzlichen Umsetzung des Niederstwertprinzips (Abwertungsgebot, -wahlrecht oder -verbot) siehe Zweiter Abschnitt, Kapitel B.IV.2., Rn. 372–395.

[3]

Zu dem Fall, dass am Abschlussstichtag mit dem Bauvorhaben noch nicht begonnen wurde, siehe den vorangehenden Unterabschnitt (2), Rn. 125–127.

[4]

In diesem Kapitel werden die Grundzüge des Höchstwertprinzips vorgestellt. Zur konkreten gesetzlichen Umsetzung des Höchstwertprinzips (Aufwertungsgebot, -wahlrecht oder -verbot) siehe Dritter Abschnitt, Kapitel B.I., Rn. 503–507.

[5]

Siehe auch Schneider, DB 1995, S. 1421; Spengel, FR 2009, S. 106.

[6]

Vgl zB Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, München/Wien 2002, S. 288–289; Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 4. Aufl., Wiesbaden 2017, S. 735–743.

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Das Konzept einer vorsichtigen Gewinnermittlung kommt in erster Linie in dem Nebeneinander von Realisations- und Imparitätsprinzip zum Ausdruck. Ergänzendzu diesen speziellen Unterformen des Vorsichtsprinzips ist der Grundsatz der Bewertungsvorsicht als allgemeine Fassung des Vorsichtsprinzips zu beachten(Vorsichtsprinzip ieS).

Der Grundsatz der Bewertungsvorsicht bezieht sich insbesondere aufdie Behandlung unsicherer Sachverhalte. Er besagt, dass in den Fällen, in denen die für die Bilanzierung und Bewertung benötigten Informationen nicht vollständig vorliegen, der Bilanzierende bei der Aufstellung seines Jahresabschlusses ehervon einer pessimistischen Grundeinstellungausgehen soll. Aus einer Bandbreite subjektiver Alternativvorstellungen sind tendenziell eher die ungünstigeren Entwicklungen heranzuziehen. Dies bedeutet, dass Aktiva eher niedriger anzusetzen und Passiva eher höher zu bewerten sind.

Beispiel:

Kurz vor dem Abschlussstichtag wird über das Vermögen eines Kunden das Insolvenzverfahren eröffnet. Informationen über die zu erwartende Insolvenzquote sind noch nicht verfügbar. Da in der weit überwiegenden Zahl der Insolvenzen die Quote für nicht bevorrechtigte Gläubiger nahezu null beträgt, entspricht es dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht, die Forderung als uneinbringlich anzusehen und vollständig auszubuchen.

Der Grundsatz der Bewertungsvorsicht findet seine Grenze darin, dass kaum wahrscheinliche Extremsituationen nicht unterstellt werden dürfen. Eine derartige „Übervorsicht“ verstößt gegen den Grundsatz der Richtigkeit. Auch bei einer stärkeren Betonung der negativen Aspekte muss die intersubjektive Nachprüfbarkeit gewährleistet seinund eine bewusste („willkürliche“) Unterbewertung von Aktiva bzw Überbewertung von Passiva unterbleiben.

Beispiele:

Beim Betrieb eines Kernkraftwerks kann trotz aller Sicherheitsmaßnahmen eine unkontrollierte Kettenreaktion nicht vollständig ausgeschlossen werden. Die Anhaltspunkte dafür, dass in nächster Zeit mit einem GAU zu rechnen ist, sind jedoch – hoffentlich – zu gering, um damit für die in diesem Fall entstehenden Schadensersatzverpflichtungen die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu begründen.

Für die Verpflichtung eines Herstellers zum Ausgleich der Schäden, die aus der Nutzung seiner Produkte entstehen, kann nur dann eine Rückstellung gebildet werden, wenn spezifiziert werden kann, in welchen Fällen mit einer Inanspruchnahme aus der Produkthaftung zu rechnen ist und welche Schäden voraussichtlich auszugleichen sind. Denkbare, aber nicht anhand von nachprüfbaren Argumenten zu konkretisierende Schäden dürfen nicht berücksichtigt werden.

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Die hinter dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht stehenden Überlegungen lassen sich anhand eines theoretischen Idealfalls verdeutlichen: Bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe für ein bestimmtes Einzelrisiko (zB Schadensersatzverpflichtung), bei dem für die verschiedenen möglicherweise eintretenden Belastungen jeweils Wahrscheinlichkeiten bekannt sind, ist ein Wert zwischen dem Erwartungswert und dem maximalen gerade noch, wenn auch mit minimaler Wahrscheinlichkeit, denkbaren Betrag zu wählen. Als angemessen gilt der Wert, der mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht überschritten wird. In Abhängigkeit von der subjektiven Einstellung der einzelnen Autoren werden in der Literatur Grenzwerte zwischen 80 und 95% genannt.[1] In den praktisch bedeutsamen Fällen kann aber regelmäßig keine Wahrscheinlichkeitsverteilung angegeben werden. Nach dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht gilt ein Wert dannals angemessen, wenn – abgesehen vom Eintreten ungewöhnlicher Umstände – angenommen werden kann, dass keine höhere Belastung des Jahresergebnisses eintritt. In Verbindung mit dem Grundsatz der Richtigkeit erfordert der Grundsatz der Bewertungsvorsicht vom Bilanzierenden, dass er die von ihm getroffene Entscheidung plausibel begründet, dh er muss für die Höhe der entstandenen Wertminderungen bzw möglicherweise entstehenden Belastungen nachprüfbare Argumente nennen können. Der Bilanzierende muss alle wertbeeinflussenden Tatbestände in seine Betrachtung einbeziehen. Möglicherweise eingetretene Minderungen des Reinvermögens, für die keine nachprüfbaren Begründungen angegeben werden können, dürfen nicht berücksichtigt werden. Durch das Zusammenwirken des Vorsichtsprinzips mit dem Objektivierungsgedankensoll eine willkürliche Unterbewertung von Aktivabzw eine nicht begründbare Überbewertung von Passiva vermiedenwerden.