Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

Imparitätsprinzip der Höhe nach (verlustfreie Bewertung als eine Unterform des Niederstwertprinzips) in dem Jahr, in dem mit der Herstellung begonnen wurde: Aufwandsantizipation durch außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert

Da der Wertverlust durch die außerplanmäßige Abschreibung auf die bilanzierten Erzeugnisse bereits im Vorjahr erfasst wurde, ist der Vorgang im Jahr der Erfüllung des Vertrags erfolgsneutral („verlustfrei“).

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(c) Vermögensminderungen, die sich aus dem Absatz der betrieblichen Hauptleistungergeben, werden handelsrechtlich bereits in der Periode erfasst, in der abzusehen ist, dass die eigene Leistung höher ist als die zu erwartende Gegenleistung. Für die Handelsbilanzgilt dies unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt mit der Herstellung des zu veräußernden Erzeugnisses begonnen wird:

In der Steuerbilanzwird auch bei Absatzgeschäftender Anwendungsbereich des Kapitalerhaltungsgrundsatzes unterschiedlich abgegrenzt. Wurde mit der Produktion des zu veräußernden Produkts im abgelaufenen Wirtschaftsjahr begonnen, wird das Imparitätsprinzip beachtet, während in dem Fall, dass mit der Produktion bis zum Bilanzstichtag noch nicht angefangen wurde, durch das Verbot der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften der aus einem Absatzgeschäft zu erwartende Verlust noch nicht berücksichtigt werden darf. Die Differenzierung nach dem Stand des Fertigstellungsprozesses ist jedoch kein sachgerechtes Kriterium dafür, inwieweit eingetretene, aber noch nicht realisierte Minderungen des Reinvermögens zu erfassen sind.

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(4) Höchstwertprinzip: Aufder Passivseiteist das Imparitätsprinzip der Höhe nachals Höchstwertprinzipausgestaltet. Verbindlichkeiten sind mit ihrem am Abschlussstichtag geltenden Wert anzusetzen, sofern dieser höher ist als der ursprüngliche Bilanzansatz. Das Höchstwertprinzip kommt beispielsweise zur Anwendung, wenn der Wert einer Verbindlichkeit im Zeitablauf Schwankungen unterworfen ist, wie es typischerweise bei Fremdwährungsverbindlichkeiten der Fall ist. Die Erhöhung des (in € umgerechneten) Werts der Verbindlichkeit führt zu einer Minderung des Reinvermögens. Diese ist durch eine aufwandswirksame Aufwertung der Verbindlichkeit zu erfassen, auch wenn der Anstieg der Belastung erst in dem Zeitpunkt bestätigt wird, in dem die Verpflichtung zu erfüllen ist. Das Höchstwertprinzip gilt sowohl für die Handelsbilanz (§ 253 Abs. 1 S. 2 iVm § 252 Abs. 1 Nr 4 HGB) als auch für die Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr 3 EStG).[4]

Beispiel:

Die K-AG erwirbt am 28.11.01 Rohstoffe zum Preis von 270 000 US-$. Der Lieferant gewährt ein Zahlungsziel bis zum 27.1.02. Im Zeitpunkt der Lieferung beträgt der Kurs 1,35 US-$/€. Bis zum Abschlussstichtag (= 31.12.01) fällt der Kurs des Euros auf 1,20 US-$/€. Am 27.1.02 beträgt der Kurs weiterhin 1,20 US-$/€.

Am 28.11.01 ist die Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen mit 200 000 € einzubuchen. Nach dem Imparitätsprinzip der Höhe nach ist die Verbindlichkeit am Abschlussstichtag auf ihren höheren Tageswert (= 225 000 €) aufzuwerten. In der Gewinn- und Verlustrechnung führt diese Zuschreibung zu einer Aufwandsverrechnung von 25 000 €. Der Bilanzansatz der Rohstoffe bleibt von der Wechselkursänderung und der Veränderung des Bilanzansatzes der Verbindlichkeit unberührt (Grundsatz der Einzelerfassung und Einzelbewertung iVm dem Realisationsprinzip).

erfolgsneutraler Beschaffungsvorgang

Imparitätsprinzip der Höhe nach (Höchstwertprinzip): Aufwandsantizipation durch außerplanmäßige Zuschreibung auf den höheren Stichtagswert

keine Veränderung der Bewertung der Rohstoffe (nach dem Realisationsprinzip bzw seiner Unterform Anschaffungswertprinzip dürfen entstandene, aber am Markt nicht bestätigte Währungsgewinne nicht ausgewiesen werden)

erfolgsneutraler Zahlungsvorgang, da der Kursverlust bereits im Jahr 01 durch eine außerplanmäßige Zuschreibung verrechnet wurde.

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(5) Kurzbeurteilung des Imparitätsprinzips: Ausgangspunkt zur Beurteilung des Imparitätsprinzips (der Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen) bildet die Zielsetzung der Ertragsteuern, das Markteinkommen eines Steuerpflichtigen zu erfassen. Nach dem Nettoprinzip ist es unstrittig, dass Vermögensminderungen verrechnet werden können. Es ist allerdings festzulegen, zu welchem Zeitpunkt die Vermögensminderungen das steuerpflichtige Einkommen reduzieren. Nach dem Realisationsprinzip erhöhen Vermögensmehrungen zu dem Zeitpunkt das steuerpflichtige Einkommen, zu dem sie am Markt bestätigt werden. Das Imparitätsprinzip führt – wie es der Name zum Ausdruck bringt – zu einer Ungleichbehandlung: Während für die Erfassung von Vermögensmehrungen auf die (modifizierte) Reinvermögenszugangstheorie abgestellt wird, werden Minderungen des Reinvermögens durch die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften oder durch eine außerplanmäßige Abwertung auf den niedrigeren Tageswert (Aktiva) bzw eine außerplanmäßige Aufwertung auf den höheren Stichtagswert (Passiva) nach dem Imparitätsprinzipbereits zu dem Zeitpunkt berücksichtigt, zu dem sie wirtschaftlich verursacht sind. Bei Vermögensminderungen wird also auf die Reinvermögenszuwachstheoriezurückgegriffen.

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Im Gegensatz zur handelsrechtlichen Rechnungslegung sind das Imparitätsprinzip und der dahinter stehende Kapitalerhaltungsgrundsatz für die Steuerbilanz nicht zwingend notwendig.[5] Während gesellschaftsrechtlich gezahlte Dividenden nicht zurückgefordert werden können, besteht für den Staat die Möglichkeit, über den Verlustrücktrag in der Vergangenheit eingenommene Steuern zu erstatten. Nach dieser Sichtweise ist nicht das für die Steuerbilanz bestehende Passivierungsverbot für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften negativ zu beurteilen, vielmehr sind die außerplanmäßigen Abschreibungen bei Aktiva und die außerplanmäßigen Zuschreibungen bei Passiva der Fremdkörper. Wenn das Imparitätsprinzip in die Steuerbilanz nicht übernommen werden soll, muss dies sowohl für das Imparitätsprinzip dem Grunde nach (Drohverlustrückstellungen) als auch für das Imparitätsprinzip der Höhe nach (Niederstwert–, Höchstwertprinzip) gelten.