Markus Brinkmann - Tax Compliance

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Die stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Aufnahmemitgliedstaates kann ferner anhand der Entwicklung der betreffenden Gesellschaft im Zeitablauf ersichtlich werden. Reagiert die ausländische Gesellschaft seit ihrer Gründung auf sich verändernde Unternehmens- und Marktsituationen, etwa durch eine Ausweitung ihrer Tätigkeiten, zeigen sich hierin der „lebende Organismus“ und die kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Aufnahmemitgliedstaats. Neben den tatsächlichen Geschehensabläufen kann die im Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung festgelegte Gründung der Gesellschaft auf unbestimmte Zeit ein wichtiges Indiz dafür sein, dass die Gründung der Gesellschaft auf eine nachhaltige Integration im Aufnahmemitgliedstaat gerichtet ist.

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Nach der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 2 AStG soll es an einer stabilen und kontinuierlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates fehlen, wenn sich die Funktionen der Gesellschaft in gelegentlicher Kapitalanlage oder in der Verwaltung von Beteiligungen ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen erschöpfen (reine Vermögensverwaltung).[61] Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 AStG nachträglich durch das JStG 2013 auf Kapitalanlageeinkünfte i.S.v. § 7 Abs. 6 und 6a AStG erweitert wurde, um den europarechtlichen Anforderungen zu genügen. Zudem stellt der EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes nicht auf den Umfang und die Anzahl der Geschäfte ab, sondern darauf, ob diese auf eine gewisse Regelmäßigkeit und Dauer angelegt sind.[62]

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Der Gesetzgeber geht ausdrücklich davon aus, dass eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates (Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) auch gegenüber einem verbundenen Unternehmen erfolgen kann[63], so dass auch konzerninterne Tätigkeiten eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats begründen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes , in der konzerninterne Finanzierungstätigkeiten gegenständlich waren, und zeigt sich zudem durch den Verweis in § 8 Abs. 2 S. 5 AStG auf § 1 AStG.[64] Allerdings hat es das FG Münster im Urteil vom 20.11.2015[65] offengelassen, ob konzerninterne Leistungen eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat begründen können.

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Auch hinsichtlich der Regelung des § 50d Abs. 3 EStG bejaht die Finanzverwaltung eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn Dienstleistungen gegenüber einer oder mehreren Konzerngesellschaften erbracht werden.[66]

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Nach der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 2 AStG soll es an einer stabilen und kontinuierlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates auch fehlen, wenn die Kernfunktionen der ausländischen Gesellschaft nicht von ihr selbst ausgeübt werden.[67]

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Bei der Auslagerung von Unternehmensfunktionen wird es im Einzelfall diskussionswürdig sein, wann die Gesellschaft ihre wirtschaftlichen Kernfunktionen noch selbst ausübt.[68] Allerdings dürften die Anforderungen an die Ausübung der Kernfunktionen zumindest nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht allzu hoch liegen. Ein Leistungsbezug etwa in der Form der in der Praxis häufig vorkommenden Managementdienstleistungen[69] berührt die Ausübung der wirtschaftlichen Kernfunktionen nicht.[70] So hat der BFH mit Urteil vom 13.10.2010[71] selbst bei Abschluss eines Betriebsführungsvertrages, was über den Bezug von Managementdienstleistungen deutlich hinausgeht, das Vorliegen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs eines Versicherungsunternehmens i.S.d. Aktivitätsklausel des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. bejaht. Hierbei geht der BFH davon aus, dass bei einem Unternehmen, das aufsichtsrechtlich zum Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert ist, überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne erwirtschaftet und sich im Rahmen eines Betriebsführungsvertrags eines anderen Unternehmens und dessen Arbeitskräften bedient, entsprechend den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen einer aktiven Tätigkeit nachgeht.[72]

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Übertragen auf die Forderung nach einer stabilen und kontinuierlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates entsprechend der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 2 AStG ist es nach dieser Entscheidung des BFH unschädlich, wenn beispielsweise lediglich einzelne Managementdienstleistungen durch die ausländische Gesellschaft bezogen werden. Dabei ist beim Bezug von Managementdienstleistungen bedeutsam, dass sämtliche Rechtshandlungen der Managementdienstleistungsgesellschaft im Namen und auf Rechnung der jeweiligen auslagernden ausländischen Gesellschaft ausgeführt werden und allein die ausländische Gesellschaft die mit dem Geschäft verbundenen Gewinnchancen innehat und das unternehmerische Risiko trägt.[73]

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Darüber hinaus ist von Bedeutung, dass die ausländische Gesellschaft die ihr zugedachten Funktionen über ihre Geschäftsführungsorgane tatsächlich selbst im Aufnahmemitgliedstaat ausübt. Die Geschäftsführer müssen die wesentlichen betrieblichen Entscheidungen treffen und deren Folgen tragen und bei Auslagerung von Tätigkeiten eine Weisungs- und Kontrollfunktion gegenüber dem externen Dienstleister wahrnehmen können.[74] Insoweit zeigen sich gewisse Parallelen zur Prüfung des Ortes der Geschäftsleitung gem. § 10 AO.[75]

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Ein hiervon abweichendes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Urteil des FG Münster vom 20.11.2015,[76] das im Vergleich zur vorgenannten Rechtsprechung des BFH strengere Maßstäbe im Fall des Outsourcing von Unternehmensfunktionen anlegt und ein entsprechendes Outsourcing nur zu akzeptieren scheint, wenn die die Managementfunktion wahrnehmende Gesellschaft im selben EU-/EWR-Mitgliedstaat wie die inlandsbeherrschte ausländische Gesellschaft angesiedelt ist. Hingegen soll die Auslagerung von Unternehmensfunktionen auf Gesellschaften außerhalb des Ansässigkeitsstaates der ausländischen Gesellschaft schädlich sein.[77] Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH im Revisionsverfahren an seiner früheren Rechtsprechung orientierten oder aber strengere Anforderungen an die Annahme einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat stellen wird. Insoweit könnte der Wechsel im Vorsitz des I. Senats des BFH von Bedeutung sein. Denkbar ist auch eine Vorlage an den EuGH.

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Die ausländische Gesellschaft muss eine wirtschaftliche Tätigkeit zum Erwerbszweck ausüben, und zwar mittels einer festen Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat.[78] Eine feste Einrichtung setzt eine physische Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat voraus. Im Aufnahmemitgliedstaat darf nicht nur eine Geschäftsadresse, eine Bankkontoverbindung oder ein Telefonanschluss mit einem Anrufbeantworter bestehen. Die ausländische Gesellschaft darf auch nicht lediglich unter der Adresse einer Anwaltskanzlei domizilieren.[79]

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Es müssen eigene oder angemietete Räumlichkeiten und eine der jeweiligen Funktion und dem – im Zeitablauf möglicherweise variierenden – Geschäftsumfang der betreffenden Gesellschaft angemessene Ausstattung mit Personal sowie Geld- und Sachkapital bestehen. Die jeweilige feste Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat muss der Abwicklung der Geschäftsvorgänge dienen, die die Geschäftstätigkeit der betreffenden Gesellschaft (z.B. Finanzierungstätigkeit, Holdingtätigkeit) erfordert.[80]