Markus Brinkmann - Tax Compliance

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Bis zur erstmaligen Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG ist das BMF-Schreiben v. 8.1.2007[107] auf alle Fälle anzuwenden, in denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.[108] Dem BMF-Schreiben vom 8.1.2007 kommt aber auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 AStG praktische Bedeutung zu.[109]

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Die Anforderungen des BMF-Schreibens v. 8.1.2007[110] an eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat sind erfüllt, wenn der Nachweis gelingt, dass

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Die durch das BMF-Schreiben formulierten Anforderungen gehen deutlich über die Grundsätze des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes hinaus.[112]

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen› 6. Kapitel Tax Planning und Gestaltungsmissbrauch› IV. Ort der Geschäftsleitung

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Die im vorherigen Abschnitt dargestellten Anforderungen an die wirtschaftliche Substanz einer ausländischen Gesellschaft haben bereits Parallelen zur Prüfung des Orts der Geschäftsleitung gem. § 10 AO aufgezeigt. Der Ort der Geschäftsleitung bildet neben dem deutlich leichter aus der Satzung oder dem Handelsregister bestimmbaren Sitz einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gem. § 11 AO den Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuerpflicht bei der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 KStG), bei der (seit dem 1.1.1997 nicht mehr erhobenen) Vermögensteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 VStG) und bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1d und Nr. 2 ErbStG).[113] Darüber hinaus kommt dem Ort der Geschäftsleitung auch in weiteren steuerlichen Zusammenhängen Bedeutung zu.[114]

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Nach § 10 AO ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Ortsbezogen konkretisiert der BFH den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung als den Ort, an dem der maßgebliche Wille der Körperschaft gebildet wird.[115] Der BFH stellt zudem auf den Ort ab, wo die für die Geschäftsführung erforderlichen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.[116] Bei Körperschaften ist dies der Ort, an dem die gesetzlich zur Vertretung befugten Personen (z.B. Vorstand einer AG, Geschäftsführer einer GmbH) die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten und die Tagesgeschäfte vorgenommen werden.[117] Eine mehr ausübungsbezogene Konkretisierung nimmt Buciek unter Bezugnahme auf den Ort vor, an dem die Tätigkeiten ausgeübt werden, die ein Geschäftsführer beziehungsweise der Vorstand einer Kapitalgesellschaft selbst ausübt.[118]

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Der Ort der Geschäftsleitung ist tatsächlicher Natur.[119] Der BFH stellt deshalb auf den Ort ab, an dem die faktische Geschäftsführung erfolgt,[120] d.h. die Geschäftsführung muss an dem Ort der geschäftlichen Oberleitung auch tatsächlich ausgeübt werden.[121] Formale Kriterien, wie z.B. der Satzungssitz, die Postanschrift oder die Lage der Büroräume, werden als Indizien für die Bestimmung des Ortes der geschäftlichen Oberleitung herangezogen.[122]

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Diesem jeweils nach außen hin erkennbaren Verwaltungssitz der ausländischen Gesellschaft muss hinzutreten, dass an diesem Ort tatsächlich die der Geschäftsleitung obliegende Geschäftsführungstätigkeit ausgeübt wird.[123]

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Die Geschäftsleitung umfasst ein sachliches und ein örtliches Kriterium.[124] Unter das sachliche Kriterium fällt der Prozess der Entscheidungsfindung, unter das örtliche Kriterium der Ort, an der dieser Prozess stattfindet. Obwohl die Definition der Geschäftsleitung nicht unmittelbar auf ein persönliches Kriterium abstellt, kommt den an der Entscheidungsfindung beteiligten Personen für die Beurteilung entscheidende Bedeutung zu.

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Für die Willensbildung i.S.d. Entscheidungsfindung sind nur solche Entscheidungen für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung relevant, die für Rechnung der ausländischen Gesellschaft getroffen werden.[125] Maßgeblich ist zudem der Prozess der Willensbildung selbst und nicht die anschließende Willenserklärung oder die Umsetzung der getroffenen Entscheidungen.[126] Im Regelfall ist am Ort der Willenserklärung auch der maßgebliche Wille tatsächlich gebildet worden.[127] Hierzu ist der Prozess der Willensbildung von Bedeutung, der in dem Gremium der Geschäftsleitung erfolgt. Regelmäßig ist in der Satzung das genaue Reglement für eine ordnungsmäßige Durchführung von Sitzungen der Geschäftsleitung festgelegt. Dies beinhaltet insbesondere die (vollständige oder mehrheitliche) Teilnahme der Geschäftsführer an den Sitzungen der Geschäftsleitung oder ihre ordnungsgemäße Vertretung und die Art und Weise der Beschlussfassung (z.B. Einstimmigkeit, einfache oder qualifizierte Stimmenmehrheit).

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Sämtliche Maßnahmen in organisatorischer und rechtsgeschäftlicher Hinsicht sollten zum Gegenstand zu fassender Beschlüsse der Geschäftsleitung gemacht und durch die Sitzungsprotokolle dokumentiert werden. Im Rahmen der Beschlussfassung kann auch die Festlegung und Kompetenzzuweisung an einzelne Geschäftsführer erfolgen, die getroffenen Entscheidungen der Geschäftsleitung umzusetzen. Diese Delegation von Geschäftsführungskompetenzen auf einzelne oder mehrere Geschäftsführer beschränkt sich regelmäßig auf die Umsetzung der getroffenen Entscheidungen der Geschäftsleitung. Dieser faktisch vorgenommenen Geschäftsverteilung bezogen auf die Ausführungsphase kommt allerdings für die Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung keine Bedeutung zu.[128]

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Von dem Prozess der Willensbildung und Entscheidung ist neben der Entscheidungsdurchführung auch die Entscheidungsvorbereitung abzugrenzen. Die der Willensbildung vorgelagerte Vorbereitungsphase umfasst allfällige Vorbereitungsmaßnahmen, die in der Ableitung von Handlungsbedarfen und der Identifizierung von Handlungsalternativen und deren Bewertung bestehen können. Diese können durch einzelne Organe selbst vorgenommen oder in Form von Beratungsleistungen bezogen werden. In der Vorbereitung der Geschäftsführer auf die Sitzung der Geschäftsleitung durch Festlegung und Abstimmung der Agenda sowie die Auswertung von Dokumenten, Vertragsentwürfen und Ähnlichem zu einzelnen Punkten der Tagesordnung liegt keine Vorwegnahme des Prozesses der Entscheidungsfindung. Es entspricht vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Geschäftsführung und betrifft damit die jedem Geschäftsführer aus seiner Organfunktion erwachsenden Pflichten, dass das individuelle Votum auf einer möglichst umfassenden Sach- und Fachkenntnis basiert.