Markus Brinkmann - Tax Compliance

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Allerdings erscheint es gerade angesichts moderner Kommunikationsmittel (Telefon- und Videokonferenzen, E-Mail) und Datenzugriffsmöglichkeiten („cloud computing“) denkbar, dass Geschäftsleitungsentscheidungen (gemeinsam) von jedem Ort der Welt aus getroffen werden können und ein Unternehmen mehrere Orte der Geschäftsleitung haben kann.[144] Unternehmen können infolge dieser Technologien virtuell bestehen und ohne räumlich eindeutig bestimmbare Unternehmenszentrale existieren.[145] Kommen mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Betracht, so ist grundsätzlich eine Gewichtung der Tätigkeiten an den verschiedenen Orten vorzunehmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach § 10 AO ist dort anzunehmen, wo sich die dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutsamste Stelle befindet.[146] Nehmen mehrere Personen gleichwertige Geschäftsführungsaufgaben von verschiedenen Orten aus wahr, ist eine Gewichtung nicht möglich, so dass mehrere Orte der Geschäftsleitung bestehen.[147]

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In Zweifelsfällen können sich der Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung über den Ort der Geschäftsleitung einigen.[148]

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Der BFH betont, dass die Geschäftsleitung nicht nur tätigkeits-, sondern auch ortsbezogen zu bestimmen ist.[149]

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Danach befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer Gesellschaft regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugte Person die ihr obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfaltet. Dies ist bei einer GmbH im Allgemeinen der Ort, wo sich das Büro ihres Geschäftsführers befindet.[150]

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Verfügt die ausländische Gesellschaft über eigene oder angemietete Büroräume, in denen die Geschäftsführer ihre geschäftsführende Tätigkeit entfalten, und kann dies auch beispielsweise durch die Sitzungsprotokolle nachgewiesen werden, ist das örtliche Kriterium erfüllt.

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Fehlen Büroräume, wird die leitende Tätigkeit häufig von dem oder den leitenden Geschäftsführern an seinem Wohnsitz ausgeübt, so dass sich dann dort der Ort der Geschäftsleitung befindet.[151]

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Sämtliche Mitglieder der Geschäftsführung müssen für die Führung der Geschäfte der Gesellschaft hinreichend qualifiziert sein. Hierfür können das Absolvieren eines Studiengangs (z.B. Betriebswirtschaftslehre, Rechts- oder Ingenieurwissenschaften), eine abgeschlossene Berufsausbildung, abgeschlossene Berufsexamen (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater) und/oder langjährige praktische Berufserfahrung im jeweiligen Tätigkeitsbereich (z.B. Beteiligungsverwaltung, Controlling, Finanzierung, Bilanzierung, Steuerrecht, Unternehmensführung) sprechen.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen› 6. Kapitel Tax Planning und Gestaltungsmissbrauch› V. Schlussbetrachtung

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Der Ort der Geschäftsleitung und die wirtschaftliche Substanz von ausländischen Kapitalgesellschaften haben durch die jüngsten, in der breiten Öffentlichkeit stehenden Ereignisse und Initiativen der OECD/G20-Staaten, EU-Kommission und des deutschen Gesetzgebers wieder verstärkt an Bedeutung gewonnen. Zugleich haben die bekannt gewordenen Steuergestaltungsmodelle und getroffenen Absprachen mit der jeweiligen nationalen Finanzverwaltung den Konflikt zwischen Steuerplanung, Inanspruchnahme der Grundfreiheiten und den Fiskalinteressen der betroffenen Staaten deutlich zu Tage treten lassen.

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Die Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes und des BFH zur Auslagerung von Unternehmensfunktionen ermöglichen die Errichtung substanzschwacher Gesellschaften innerhalb der EU bzw. des EWR, sofern die Gesellschaft ihre wirtschaftlichen Kernfunktionen selbst ausübt.[152] Schließlich sind die vom EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes formulierten Kriterien für die wirtschaftliche Substanz einer ausländischen Gesellschaft bisher nicht besonders hoch.[153] Zudem sprechen die in dieser Entscheidung gegenständlichen konzerninternen Finanzierungsgesellschaften und die Verwendung von Briefkastengesellschaften als Negativabgrenzung für eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit für relativ geringe Substanzanforderungen.[154]

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Der jüngeren Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung[155] und hinsichtlich verbundener Unternehmen im Zusammenhang mit der Verlagerung von Gewinnen in einen anderen Mitgliedstaat[156] könnte möglicherweise ein weiteres Verständnis der missbräuchlichen Inanspruchnahme der Grundfreiheiten zu entnehmen sein. In beiden Bereichen beschränkt der EuGH die Zulässigkeit einer Missbrauchsbekämpfung durch nationale Regelungen nicht auf rein künstliche Gestaltungen.[157] Zudem könnten aus der OECD-/G20-BEPS-Initiative und dem Vorschlag einer Anti-BEPS-RL zukünftig erhöhte Anforderungen an die wirtschaftliche Substanz resultieren.[158]

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Der EuGH hat in der Rs. Cadbury Schweppes Substanzkriterien formuliert, ohne allerdings detaillierte Vorgaben zu machen.[159] Außerdem lassen sich den Ausführungen keine genauen Hinweise zu Art und Ausmaß der notwendigen Verflechtung mit dem Ansässigkeitstaat entnehmen.[160] Mit Spannung darf daher der Ausgang des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens (I R 94/15) infolge der Entscheidung des FG Münster v. 20.11.2015 erwartet werden. Im Revisionsverfahren muss sich der BFH, sofern dieser keine Vorlage an den EuGH erwägt, insb. mit der Frage auseinandersetzen, ob gezielt bestimmte Ressourcen des Aufnahmemitgliedstaats genutzt werden müssen und die rechtlichen Rahmenbedingungen Teil des Beschaffungsmarkts im Aufnahmemitgliedstaat sind und wiederum deren gezielte Nutzung erforderlich ist. Zudem darf eine Auseinandersetzung mit der Outsourcing-Rechtsprechung des BFH und dem genauen Erfordernis personeller Ressourcen für die konkrete Tätigkeit einer ausländischen Gesellschaft erwartet werden. Interessant dürfte sein, ob sich die Neubesetzung des I. Senats des BFH auf die Beurteilung der bisherigen BFH-Rechtsprechung auswirkt.[161]

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In der Praxis gerät die Bedeutung des Ortes der Geschäftsleitung gem. § 10 AO allzu schnell in Vergessenheit. Deshalb sei an dieser Stelle betont, dass der Ort der Geschäftsleitung einer ausländischen Kapitalgesellschaft anhand der beschriebenen sachlichen, örtlichen und persönlichen Kriterien auch tatsächlich gelebt werden muss, wenn sich dieser im Sitzstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft befinden soll.

[1]

Vgl. Rose S. 15, 19.

[2]

Vgl. § 38 AO.

[3]

Vgl. Rose S. 15.

[4]

Vgl. Breithecker/Haberstock S. 107 f.

[5]

Vgl. Rose S. 19; siehe auch Rödder S. 4 m.w.N.

[6]

Vgl. Blumers BB 2013, 2785.

[7]

Vgl. BVerfG BVerfGE 9, 237.

[8]

Vgl. beispielsweise BFH BStBl III 1951, 181; BStBl II 1992, 541; BStBl II 1997, 374; BStBl II 2000, 224; Rose/Glorius-Rose S. 11 f.

[9]

Vgl. beispielsweise §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2, 6b, 7 Abs. 2 EStG (Anschaffung oder Herstellung nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011), 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG, 11 Abs. 2, 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG, 27 Abs. 8 KStG, 9, 19 Abs. 2 UStG.

[10]

Vgl. beispielsweise §§ 6 Abs. 5 S. 4–6, 50d Abs. 3 EStG, 22 Abs. 1, 2 UmwStG, 1 Abs. 2a, 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 GrEStG, 7–14 AStG oder „Switch-over“-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen.

[11]

Vgl. Glorius-Rose S. 15; Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Fischer § 42 AO Rn. 24 (März 2008).