Markus Brinkmann - Tax Compliance

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen› 6. Kapitel Tax Planning und Gestaltungsmissbrauch› I. Einführung

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Zu den Haupteigenschaften des Steuersystems zählen die Gewichtigkeit, die Gestaltungsabhängigkeit und die Ungewißheit. Aus der Gewichtigkeit der Besteuerung erwächst die Notwendigkeit einer Steuerplanung, und die Gestaltungsabhängigkeit der Besteuerung ermöglicht eine solche. Die dem Steuersystem immanente Ungewißheit erschwert allerdings auch eine Steuerplanung.[1]

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Im vorliegenden Kontext steht die Gestaltungsabhängigkeit des Steuersystems im Vordergrund. Hierzu zählen die betriebswirtschaftliche Sachverhaltsgestaltung (z.B. Standort- und Rechtsformwahl, Betriebsart)[2] und die von der Unternehmung vorgenommenen Beurteilungen, Optionsausübungen und Deklarationen.[3] Eine Steuerplanung, die zu den Hauptaufgabengebieten der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zählt,[4] soll künftige Steuerfolgen durch betriebliche Dispositionen unter Berücksichtigung alternativer Sachverhaltsgestaltungen und Optionsausübungen antizipieren.[5]

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Steuerplanung bzw. Steuervermeidung ist nicht nur aus betriebswirtschaftlicher Sicht zwingend notwendig, um einen Beitrag zur Steigerung des Unternehmenswerts zu leisten, sondern auch aus steuerrechtlicher Sicht legitim.[6] Nach der Rechtsprechung des BVerfG steht es grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen frei, seine Angelegenheiten so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zu zahlen braucht.[7] In diesem Sinne hat auch der BFH in verschiedenen Entscheidungen zum Ausdruck gebracht, dass steuersparende Gestaltungen grundsätzlich erlaubt sind.[8] Außerdem gewährt der Gesetzgeber selbst zahlreiche steuerliche Wahlrechte.[9]

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Der Gestaltungsfreiheit werden erst in verschiedenen Einzelsteuergesetzen durch spezielle Missbrauchsregelungen[10] und insbesondere durch die Generalklausel des § 42 AO, der dem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts entgegenwirken soll, Grenzen aufgezeigt.[11] Von der legalen Steuerplanung bzw. Steuervermeidung, einschließlich der legalen, aber moralisch möglicherweise verwerflichen sog. aggressiven Steuerplanung[12] ist die illegale Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung deutlich abzugrenzen. Sie ist auch betriebswirtschaftlich insbesondere aufgrund des daraus resultierenden Reputationsschadens[13] unerwünscht.[14]

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Der Ort der Geschäftsleitung und die wirtschaftliche Substanz von ausländischen Kapitalgesellschaften sind Teil dieses Themenkreises um steuerlich anzuerkennende und legitime Steuerplanung und diese Grenze überschreitenden steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs. Die Diskussionen um den Ort der Geschäftsleitung und um die wirtschaftliche Substanz von Kapitalgesellschaften sind grundsätzlicher Natur und werden seit vielen Jahren geführt. Als Stichworte seien nur Briefkastengesellschaften,[15] Basisgesellschaften,[16] der Oasenbericht[17] oder die Bekämpfung von „harmful tax competition“[18] genannt.

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Durch die BEPS-Initiative der G20-Staaten und der OECD, die auf dem G20-Gipfel in Mexiko im Juni 2012 begann und im Oktober 2015 beendet wurde, das sich daran anschließende „Anti Tax Avoidance Package“ der EU,[19] die Luxemburg Leaks-Affäre im November 2014 und das StUmgBG,[20] das die Bekämpfung der Steuerumgehung mit Hilfe von Briefkastengesellschaften bezweckt und eine Reaktion auf die Veröffentlichung der sog. „Panama Papers“im April 2016 darstellt, sind neben anderen Themen auch der Ort der Geschäftsleitung und die wirtschaftliche Substanz von ausländischen Kapitalgesellschaften wieder in den Mittelpunkt der Diskussion gerückt, auch wenn diese letztlich nicht in jedem der einzelnen Maßnahmenpakete direkt adressiert wurden.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen› 6. Kapitel Tax Planning und Gestaltungsmissbrauch› II. Wirtschaftliche Substanz und Nachweis für EU-/EWR-Gesellschaften gem. § 8 Abs. 2 AStG

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Ursprünglich bildete die aus dem Trennungsprinzip resultierende Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall in Kombination mit dem internationalen Steuergefälle zugunsten des Auslands einen Anreiz zur Verlagerung von (insb. standortelastischen) Einkunftsquellen auf Kapitalgesellschaften, die in „Steueroasen“[21] domizilieren.[22] Durch die Abschirmwirkung können Steuervorteile in der Form von Zins- und Liquiditätsvorteilen sowie aus der Wiederanlage resultierende Kumulationsvorteile erzielt werden.[23] Als Maßnahme gegen diese „ungerechtfertigte(n) Steuervorteile“[24] wurden die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7–14 AStG als Kernstück des Außensteuergesetzes[25] im Jahr 1972 eingeführt. Ziel der §§ 7–14 AStG ist die Beseitigung der „ungerechtfertigte(n) Steuervorteile“ aus der Nutzung des internationalen Steuergefälles durch Basisgesellschaften (internationale Minderbesteuerung), die damit verbundene Wiederherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der steuerlichen Wettbewerbsneutralität.[26] Die Hinzurechnungsbesteuerung verfolgt somit in ihrer ursprünglichen Zielsetzung Missbrauchsabwehrziele.[27]

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Seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das StSenkG soll die Hinzurechnungsbesteuerung außerdem die notwendige Vorbelastung für niedrig besteuerte Gewinn ausländischer Gesellschaften aus passivem Erwerb sicherstellen.[28] Zwar ist die Hinzurechnungsbesteuerung i.d.F. des StSenkG nicht zur Anwendung gekommen, dennoch verfolgt auch die derzeitige Hinzurechnungsbesteuerung, die auf der Konzeption des UntStFG fußt, die Vorbelastungszielsetzung.[29] Allerdings bestehen an der Fähigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung in der derzeitigen Fassung, die Vorbelastungszielsetzung erfolgreich umzusetzen, erhebliche Zweifel.[30]

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Die deutschen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7–14 AStG enthalten mittlerweile für Hinzurechnungsbeträge ab dem Veranlagungszeitraum 2009[31] eine Ausnahmeregelung für den Fall des erbrachten Nachweises, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft über wirtschaftliche Substanz im Ausland verfügt (sog. Motivtest), § 8 Abs. 2 AStG.[32] Zurückzuführen ist diese Regelung auf die Entscheidung des EuGH in der Rs. Cadbury Schweppes zur britischen „Controlled Foreign Companies Legislation“. Sie ermöglicht es, die durch den Katalog für passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG und die Niedrigbesteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG typisierte Missbrauchsvermutung[33] zu entkräften.[34] Verfahrensrechtlich ist in Fällen des § 8 Abs 2 AStG dennoch eine Feststellungserklärung abzugeben, § 18 Abs. 3 S. 1 HS 2 AStG.

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Der Vorschlag der EU-Kommission für eine Anti-BEPS-Richtlinie enthält als Teil der Massnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung ein CFC-Regime, dass in Art. 8 Abs. 2 einen Substanztest vorsieht.[35] Ebenso schlägt die OECD bzw. die G20 die Einführung oder Verschärfung von CFC-Regelungen vor. Der OECD/G20 BEPS-Aktionspunkt 3 sieht ein CFC-Regime mit Substanztest vor.[36]

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In der Rs. Cadbury Schweppes hat der EuGH mit Urteil vom 12.9.2006 eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EG) durch die britische „Controlled Foreign Companies-Legislation“ festgestellt. Eine Hinzurechnungsbesteuerung könne nach Ansicht des EuGH nur gerechtfertigt sein, wenn sie

„nur rein künstliche Gestaltungen [betrifft], die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.“[37]