Markus Brinkmann - Tax Compliance

253

Wenn der Bericht Ausführungen zu Besteuerungsgrundlagen macht für regulär festsetzungsverjährte Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO), dann muss er zwingend die Gründe anführen, warum die Veranlagungsstelle eine fünfjährige (bei Steuer-Ordnungswidrigkeit) oder zehnjährige Festsetzungsverjährung (bei Steuerhinterziehung) anwenden soll, § 169 Abs. 2 S. 2 AO, da die reguläre Verjährungsfrist nur vier Jahre beträgt. Das Vorliegen einer Steuerordnungswidrigkeit oder Steuerhinterziehung ist Voraussetzung für die Verlängerung der steuerlichen Festsetzungsfrist und muss vom Finanzamt bewiesen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH sind dem Finanzamt bei Ausdehnung seiner Festsetzungen über die reguläre Festsetzungsverjährung von vier Jahren hinaus selbst bei Verletzung von Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen keine Beweismaßerleichterungen zuzubilligen, sondern es ist der „in-dubio-Grundsatz“ anzuwenden.[99] Das wird in den Berichten der Steuerfahndung nicht immer beachtet und sollte vom Berater mit Bedacht geprüft werden.

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Der Abschlussbericht wird dem Veranlagungsfinanzamt zur Auswertung übersandt und gehört dort in die Steuerakten. Beantragt der Beschuldigte die Übersendung einer Ausfertigung des Abschlussberichts auch an sich selbst, so ist dem nach § 202 Abs. 2 AO zu folgen. Der Beschuldigte kann so vor der Auswertung des Berichts seinerseits dazu Stellung nehmen.

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Werden die Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung vom Steuerpflichtigen angegriffen, ist es Sache des Innendienstes und der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamtes die Steuerfahndungsergebnisse zu verteidigen. Selbstverständlich wird dazu die Expertise des Steuerfahndungsbeamten herangezogen, der argwöhnisch darüber wacht, dass „sein“ Mehrergebnis nicht durch eine übervorsichtige Rechtsbehelfsstelle, die vielleicht das Prozessrisiko fürchtet, im Rechtsbehelfsverfahren geopfert wird.

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In manchen Fällen lassen sich trotz erheblicher Bemühungen der Ermittler die Besteuerungsgrundlagen nicht sicher feststellen. Der BFH hat dafür das Rechtsinstrument der tatsächlichen Verständigung als sog. Richterrecht geschaffen,[100] das die Finanzverwaltung seither anwendet, obwohl das erläuternde BMF-Schreiben erst 24 Jahre später am 20.7.2008 veröffentlicht wurde.[101]

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Die tatsächliche Verständigung dient einerseits der Sicherung des Rechtsfriedens, indem sie dazu beiträgt, Verfahren einvernehmlich abzuschließen. Andererseits erspart sich die Ermittlungsbehörde den unproduktiven Einsatz von Ressourcen und fördert damit die Effektivität der Besteuerung.

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Eine TV kommt in Betracht, wenn es sich um einen Fall mit erschwerter Sachverhaltsermittlunghandelt: der Sachverhalt lässt sich nicht mehr oder nicht mit einem vertretbaren Zeitaufwand ermitteln, so dass das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg nicht ausgewogen ist. Die bloße Kompliziertheit des Sachverhalts, der ansonsten durchaus aufklärbar ist, reicht noch nicht aus um eine TV zu rechtfertigen.

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Nur bei schon verwirklichten Sachverhaltenkann die aufwändige Sachverhaltsermittlung durch eine TV ersetzt werden. Zur Herbeiführung einer Bindung für künftige Sachverhalte gibt es andere Instrumente.[102] Ausnahmsweise kann sich durch die TV eine Bindung für die Zukunft ergeben, wenn Festlegungen in der TV eine gewisse Dauerwirkung haben und sich der Wille der Beteiligten auch auf eine zukünftige Bindung erstreckt.

Beispiel:

260

Die TV kann formlosabgeschlossen werden, also mündlich, telefonisch oder auch mittels elektronischer Kommunikation. Aus Gründen der Beweissicherung soll allerdings eine einfache Niederschrift gefertigt werden.

261

Entscheidend ist, dass bei Abschluss der TV die richtigen Personenhandeln. Das sind auf Seiten der Finanzverwaltung nur der Vorsteher des Festsetzungs – Finanzamtesoder sein(e) Vertreter wie der Innendienst – SGL oder –Sachbearbeiter. Der Prüfungsdienst (SGL oder Prüfer) sind nicht befugt zum Abschluss einer bindenden TV. Auf Seiten des Steuerpflichtigen muss dieser selbst oder sein Vertreter handeln.

262

Der Abschluss einer TV soll nicht in einem schriftlichen Verfahren erfolgen. Das bedeutet, dass die Beteiligten (mindestens kurz) zusammen kommen und sich über den anzunehmenden Sachverhalt verständigen müssen (d.h. miteinander sprechen), selbst wenn die Zahlen im Entwurf der TV schon vorher bekannt waren.

263

Die Niederschriftsoll die Sachlage, die zur TV geführt hat, kurz darstellen sowie die Ergebnisse der Verständigung. Der Weg zu diesen Ergebnissen muss nicht in der Niederschrift enthalten sein. Da sich nur über Tatsachen verständigt werden kann, darf die Niederschrift keine Ausführungen zu den Rechtsfolgen der TV enthalten mit einer Ausnahme: es muss in eindeutiger und zweifelsfreier Form auf die eintretende Bindungswirkung hingewiesen werden.[103] Alle Beteiligten erhalten eine Ausfertigung der Niederschrift.

264

Die Bindungswirkung der TV tritt für alle Beteiligten bereits mit ihrem Abschlussein und nicht erst durch Erlass der darauf beruhenden Steuerbescheide. Diese Bindungswirkung ist verhältnismäßig stark. Werden nachträglich Tatsachen bekannt, die beim rechtzeitigen Bekanntwerden dem Abschluss einer TV entgegen gestanden hätten, beseitigt dies die Bindungswirkung nicht.[104]

265

Eine Ausnahme ist nur zu machen, wenn der Steuerpflichtige oder sein Vertreter vorsätzlich steuerlich relevante Tatsachen verschwiegenhaben und dadurch wissentlich den Abschluss einer falschen TV erschlichen haben. Hier fällt nicht nur die Bindungswirkung nachträglich weg, sondern in einem solchen Verhalten kann im Einzelfall auch eine Steuerhinterziehung in Form des § 370 Abs. 1 S. 1, 2. Alt. AO vorliegen.

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Wenn kein anderweitiger Fehler vorliegt, kann die Bindungswirkung der TV nur im Einvernehmenmit allen Beteiligten nachträglich aufgehoben werden.[105]

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Wenn die Sachverhaltsermittlung möglich und zumutbarist oder wenn eine Beweislast – Entscheidung möglich ist, darf keine TV abgeschlossen werden. Die TV darf inhaltlich nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen, wie es bei Verstößen gegen Logik und Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorkommen kann.

Beispiel:

Die Verständigung über Umsätze muss berücksichtigen, ob auch die betrieblichen Voraussetzungen (z.B. ausreichender Wareneinkauf, ausreichendes Personal) für diese Umsätze vorhanden waren.

In der TV darf es keine Verständigung über reine Rechtsfragengeben, selbst wenn dies der Beschuldigte gerne möchte. Lediglich die rechtliche Beurteilung von Vorfragen des Sachverhalts (z.B. Angemessenheit von Bezügen) ist möglich.

Beispiel:

Die Verständigung umfasst die gezahlten Schwarzlöhne. Der Steuerpflichtige hat ein Interesse daran, die weitere steuerliche Behandlung zu erfahren, um seine Belastung zu kennen. Die Höhe des auf die Schwarzlöhne entfallenden Lohnsteuersatzes ist aber Rechtsfrage, über die sich nicht verständigt werden darf.