Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung nach Art 4 Abs 1ist, dass eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaatbesteht. Dies ist nach den Vorschriften des jeweiligen DBA, das die Ansässigkeit regelt, zu bestimmen. Das OECD-MA stellt nach Art 4 Abs 1 OECD-MA für die Ansässigkeitsbestimmung auf das nationale Recht der Anwenderstaaten und dessen Anknüpfungsmerkmale der persönlichen Steuerpflicht ab,[23] sodass zB eine juristische Person, die in einem Staat aufgrund ihres Satzungssitzes und in dem anderen Staat aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig ist, als doppelansässig iSd Abkommens gelten würde. Nicht unter die Regelung fällt zB eine Personengesellschaft, die in einem Vertragsstaat selbst als ansässig gilt, wohingegen im anderen Vertragsstaat ihre Gesellschafter als ansässig gelten, weil die Personengesellschaft dort transparent behandelt wird. Die Ansässigkeit eines Steuersubjekts in beiden Vertragsstaatenliegt in diesem Fall nicht vor.[24]

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Zur Bestimmung der Ansässigkeit einer doppelt ansässigen nicht natürlichen Person ist nach Abs 1stets ein Verständigungsverfahrennotwendig. Die Verwehrung einer Abkommensvergünstigung aufgrund einer Doppelansässigkeit setzt die Kenntnis der Vertragsstaaten über eine gleichzeitig bestehende Ansässigkeit nach DBA im anderen Vertragsstaat voraus. Ob für diese Information primär die Steuerpflichtigen in die Pflicht genommen werden oder ein Informationsaustauschzwischen den Vertragsstaaten stattfindet, wird die Praxis zeigen müssen.

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Nach Auffassung der OECD wird eine Verständigung normalerweise auf Antrag des SteuerpflichtigeniRe Verständigungsverfahrens, wie durch Art 25 Abs 1 OECD-MA bzw Art 16 vorgesehen, erfolgen.[25] Der Antrag muss nach Art 25 Abs 1 OECD-MA spätestens innerhalb von drei Jahrenerfolgen, nachdem der Steuerpflichtige erstmals die Mitteilung einer tatsächlichen oder beabsichtigten Verwehrung von Abkommensvergünstigungen aufgrund von Doppelansässigkeit durch einen Vertragsstaat erhalten hat.[26]

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Anträge auf Verständigung nach Art 4sollen aus Sicht der OECD durch die Vertragsstaaten „zügig“ bearbeitet werden und dem Steuerpflichtigen das Ergebnis so schnell wie möglich mitgeteilt werden.[27] Da die Verständigung grundlegende Voraussetzung für die Gewährung von Abkommensvergünstigungen durch die jeweilige Person ist, ist in der Tat eine sehr schnelle Verständigungwichtig. Es bleibt insofern zu hoffen, dass die Anwenderstaaten auch dafür Sorge tragen, durch entsprechende Kapazitäten der zuständigen Behörden für Fragen der Doppelansässigkeit von nicht natürlichen Personen eine derart schnelle Verständigung möglich zu machen.

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Die Verständigung muss zwischen den zuständigen Behördender Vertragsstaaten zustande kommen. Da das MLI keine genauere Bestimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vornimmt und nach Art 2 Abs 2für die Definition auf die einzelnen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen verweist, wird es grds auf eine Art 3 Abs 1 Buchst f OECD-MA entsprechende Regelung in den einzelnen DBA ankommen, welche die zuständigen Behörden in den beteiligten Staaten benennt. Es besteht kein EinigungszwangiRe solchen Verständigungsverfahrens, die Vertragsstaaten müssen sich lediglich „bemühen“. Nach Auffassung in der Literatur besteht nicht einmal die Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens.[28] Der offizielle englische Text des MLI, der bei Auslegungsproblemen im Zweifel heranzuziehen und maßgebend ist,[29] spricht von „mutual agreement“, also gegenseitigem Einvernehmen, statt „Verständigung“. Ob dies ein Mehr an Einigungsdruck bedeuten soll darf bezweifelt werden; so wird auch in der englischen Fassung der Ausdruck des Bemühens („endeavour to determine“) verwendet.

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Als Kriterien für die Verständigung nennt Abs 1 S 1den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, den Gründungsort und sonstige maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitungist nach dem OECD-MK der Ort, an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen im Wesentlichen getroffen werden, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers im Ganzen notwendig sind. Dabei sind zwar mehrere Orte der Leitung, aber nur ein Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung denkbar.[30] Bei dem Gründungsorthandelt es sich um den Staat, in dem die Ges gegründet worden ist, vergleichbar etwa mit der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen. Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Staat, nach dem das Gründungstatut besteht, denn bei diesem handelt es sich lediglich um ein rechtliches und nicht um ein ortsbezogenes Kriterium.[31]

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Maßgebliche FaktoreniSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens sollten vorrangig – aber nicht nur – die nach nationalem Recht entscheidenden Anknüpfungsmerkmale der unbeschränkten Steuerpflicht sein, die zu einer Ansässigkeit einer nicht natürlichen Person entsprechend Art 4 Abs 1 OECD-MA führen. Im Abschlussbericht von Aktionspunkt 6 werden folgende Faktoren beispielhaft aufgezählt:[32]

Insb der letzte Spiegelstrich macht deutlich, dass die Vertragsstaaten nach Implementierung des MLI iRd Verständigung über die Ansässigkeit insb auch die durch Art 6kodifizierte Zielsetzung der Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung berücksichtigen wollen, wobei letztere auch eine solche durch Abkommensmissbrauch umfasst.

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Kritisch anzumerken ist, dass der Steuerpflichtige letztlich keine Möglichkeit hat, das Ergebnis der Verständigung und damit die für ihn mögliche Abkommensanwendung im Voraus eindeutig zu bestimmen. Zu daraus folgenden verfassungsrechtlichen Bedenkenvgl Rn 25 f.Mehr Klarheit schaffen dürfte die Regelung hingegen grds für Dreiecksfälle, in denen eine Ges mit Anknüpfungspunkten in zwei Vertragsstaaten den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Hier ist unter einer Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechenden Regelung bislang unklar, ob eine Ansässigkeit nach DBA möglich ist bzw ob ein Verständigungsverfahren durchzuführen ist, und nach welchen Kriterien eine Verständigung dann herbeigeführt werden soll.[33]

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Verständigen sich die Vertragsstaaten über die Ansässigkeit, so gilt die andere als natürliche Person für Zwecke der Anwendung des Abkommens als in dem bestimmten Staat ansässig (Fiktion) und kann die nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen und -befreiungen in Anspruch nehmen. Auf die Ansässigkeit nach dem jeweiligen nationalen Recht hat dies grds keine Auswirkung, sodass zB eine unbeschränkte Steuerpflichtweiterhin in beiden Staaten bestehen bleibt und die jeweiligen Begünstigungen, die das nationale Recht an die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft, in beiden Vertragsstaaten genutzt werden können. Sollte sich bei der Sachverhaltsermittlung iRd Verständigung ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat wider Erwarten nicht vorliegen, würde sich eine Verständigung erübrigen.