Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Art 4wurde iRd Aktionspunkts 6 des OECD BEPS-Projekts entwickelt,[5] der sich ua mit der Versagungder Gewährung von Abkommensvergünstigungenin Fällen befasst, in denen diese als unangemessen empfunden werden. Darin werden die Empfehlungen der technischen Arbeitsgruppe zu Aktionspunkt 2 zu Abkommensfragen aufgegriffen. Als wichtiger Punkt wird die Umgehung von Beschränkungen der Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen identifiziert. Da die Ansässigkeit nach DBA Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen ist und doppelt ansässige Ges nach Ansicht vieler Vertragsstaaten oftmals zur Steuerumgehung eingesetzt werden,[6] soll durch Art 4die Ansässigkeitsbestimmung von grds doppelt ansässigen nicht natürlichen Personen neu geregelt werden. Dabei handelt es sich nicht um einen sog Mindeststandard. Art 4ist somit keine Bestimmung, die zwingend von allen teilnehmenden Staaten umgesetzt werden muss. Vielmehr können die Vertragsstaaten frei wählen, Art 4insgesamt nicht anzuwenden oder dann nicht anzupassen, wenn bereits eine vergleichbare Regelung mitsamt Verständigungsverfahren besteht.[7]

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Nach der von Art 4vorgesehenen Bestimmung soll die steuerliche Ansässigkeit nach DBA im Falle doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen[8] nicht mehr durch den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, sondern durch eine Verständigungzwischen den Vertragsstaaten bestimmt werden. Dies ermöglicht eine flexible Betrachtung des jeweiligen Einzelfalls einer Doppelansässigkeitdurch die Vertragsstaaten.[9] Diese können so die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen offensichtlich besser überwachen und ggf versagen. Auch der unterschiedlichen Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung durch die Vertragsstaaten, zB aufgrund zunehmender Nutzung moderner Kommunikationsmittel durch Geschäftsführer, soll wohl vorgebeugt werden.[10]

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Der Zweck der Vorschrift wird bei Implementierung des Art 4möglicherweise erreicht werden können, allerdings schießt er zulasten der Steuerplanungssicherheit über sein Ziel hinaus. Auch doppelt ansässigen Rechtsträgern, die ohne Steuerumgehungsabsicht entstehen, zB weil im Sitzstaat der Ges zeitweilig kein Geschäftsführer wohnhaft ist, wird ein Verständigungsverfahren aufgezwungen. Die Richtigkeit der Auffassung der OECD,[11] dass doppelt ansässige Rechtsträger nur selten vorkommen, anderseits aber vermehrt zur Steuerumgehung genutzt werden, muss zumindest aus Sicht der deutschen Beratungspraxis bezweifelt werden. Derartigen Strukturen, zB zur doppelten Aufwandsberücksichtigung, wurde in den meisten Fällen bereits durch die Verschärfung nationaler Regeln begegnet[12] bzw wird innerhalb der EU ggf nach Neufassung der ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) zur Änderung nationaler Regelungen führen.[13] Daher ist es zu begrüßen, dass Deutschlandsich dazu entschlossen hat Art 4 vollumfänglich nicht anzuwenden.[14]

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Das OECD-MA regelt in Art 4 die Ansässigkeit einer Person, wobei die Regelung für natürliche und juristische Personen einschließlich des jeweiligen Vertragsstaates und seiner Gebietskörperschaften gilt. Nach Art 4 Abs 1 OECD-MA ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person eine solche, die nach dem dortigen Recht aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ergibt sich nach dieser Vorschrift eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaat, so bestimmt die „Tie-Breaker-Rule“ des Art 4 Abs 2 OECD-MA die Ansässigkeit einer natürlichen Person und diejenige des Art 4 Abs 3 OECD-MA die Ansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person. Ist eine andere als eine natürliche Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als ausschließlich in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitungbefindet.[15] Das OECD-MA regelt in Art 4 Abs 3 OECD-MA also die Zuordnung der Ansässigkeit für die Anwendung des Abkommens, wenn aufgrund des nationalen Rechts der Anwenderstaaten eine Doppelansässigkeit besteht. Die Vorschrift des OECD-MA stimmt fast wörtlich bzw ohne inhaltliche Abweichungen mit der dt Vertragsverhandlungsgrundlage für DBAv 17.4.2013 überein.

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Bereits mit dem Update des OECD-MA 2008 wurde ein alternativer Formulierungsvorschlagzu Art 4 Abs 3 OECD-MA in Tz 24.1 des MK vorgestellt, der im Wesentlichen wörtlich Art 4 Abs 1 MLI entspricht. Dieser soll nunmehr nicht mehr nur als Alternative, sondern als Regel verwendet und mit Nachdruck implementiert werden.[16] Mithin wird der bisher rein materiell-rechtlich abgefasste und anwendungssichere Art 4 Abs 3 OECD-MA durch eine Neuregelung ersetzt, die materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Elemente kombiniert.[17] Ferner greift nicht mehr eine automatisch eintretende Fiktion zur Auflösung des Ansässigkeitskonflikts für DBA-Zwecke, sondern der Anwender wird auf die (spätere) Einigung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verwiesen. Um dennoch denjenigen Vertragsstaaten Rechnung zu tragen, die an der bisherigen Fassung des Art 4 Abs 3 OECD-MA festhalten wollen, weil sie den innerstaatlichen Bedürfnissen besser Rechnung trägt und daher so ausgelegt werden kann, dass ein Missbrauch vermieden wird, wird die Verwendung von Art 4 Abs 3 OECD-MA in seiner bisherigen Fassung weiterhin erlaubt.[18] Eine entsprechende Anpassungdes MK ist bereits im Entwurf zur Änderung des OECD-MA enthalten.[19]

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In der Textierung im Vergleich zum Formulierungsvorschlag zu Art 4 Abs 3 OECD-MA 2008 wird lediglich der Ort der Eintragung nicht mehr als maßgeblicher Tie-Breaker-Faktor aufgeführt. Dies hat keine materielle Wirkung, da Art 4 Abs 1 MLI auch auf „sonstige maßgebliche Faktoren“ rekurriert. Das Weglassen des Ortes der Eintragung dürfte vielmehr daran liegen, dass die meisten Vertragsstaaten die Geschäftsleitung und den Gründungsort als Anknüpfungsmerkmale einer unbeschränkten Steuerpflichtnutzen. Insofern wurde der Text lediglich gestrafft und an die Besonderheiten des MLI angepasst.

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Art 4folgt dem üblichen Aufbau der sachenrechtlichen Normen des MLI. Abs 1stellt die BEPS Maßnahme dar. Abs 1 S 1regelt den Fall, dass eine andere als eine natürliche Person nach einem DBA als in mehr als einem Vertragsstaat als ansässig gilt. Bei einer solchen Doppelansässigkeitsieht Art 4 Abs 1 S 1vor, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sich bemühen werden, sich durch Verständigung auf einen Ansässigkeitsstaat für Zwecke des DBA zu einigen. Die Einigung soll dabei unter Berücksichtigung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung, des Gründungsortes sowie sonstiger maßgeblicher Faktoren erfolgen.[20]

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Ohne eine Verständigung nach Art 4 Abs 1 S 1hat eine doppelt ansässige Person nach Abs 1 S 2grds keinen Anspruch auf Steuererleichterungen und –befreiungen,die im jeweiligen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehen sind bzw nur in dem Umfang und in der Weise wie von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart. Nach Abs 3 Buchst ekann sich ein Vertragsstaat eine Alternativformulierung zu Abs 1 S 2vorbehalten.[21]

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Die Regelung des Abs 1gilt nur für andere als natürliche Personen. Art 2, der die Auslegung von Ausdrücken im MLI regelt, sieht dafür keine eigene Definition vor. Er verweist in Abs 2vorrangig auf den Regelungszusammenhang im MLI, dann nachrangig auf das einschlägige unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen. Diese folgen in der Regel der Begrifflichkeit von Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA. Gemeint sind damit Ges und andere Personenvereinigungen, unabhängig davon, ob sie juristische Personen sind oder nicht.[22]