Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

In den Regelungen des § 285 Nr. 18 bis Nr. 20 HGB sind umfangreiche Angaben zur Zeitwertbewertung vorgeschrieben.

Nach § 285 Nr. 18 HGB sind für bestimmte Finanzinstrumente, die den Finanzanlagen des Anlagevermögens zuzurechnen sind, der Buchwert sowie der beizulegende Zeitwertanzugeben. Voraussetzung der Angabe ist, dass für diese Finanzinstrumente eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung) unterblieben ist. Zudem ist zu begründen, weshalb die außerplanmäßige Abschreibung nicht vorgenommen wurde. Hier sind konkrete Anhaltspunkte anzugeben, weswegen nicht von einer Dauerhaftigkeit der Wertminderung ausgegangen wird. Die Angabepflichtdes beizulegenden Zeitwerts besteht nur für den Fall, dass dieser für Bewertungszwecke, z. B. bei Anhaltspunkten für eine Wertminderung, zu ermitteln war (vgl. IDW RH HFA 1.005, Tz. 13).

Nach § 285 Nr. 19 HGB müssen für jede nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertete Kategorie derivativer Finanzinstrumente sowohl die Art (z. B. Forward, Future, Option, Swap) als auch der Umfang (Nominalwert) im Anhang angegeben werden. Darüber hinaus ist der beizulegende Zeitwert, sofern dieser sich nach § 255 Abs. 4 HGB ermitteln lässt, sowie der Buchwert zusammen mit einem Hinweis, in welchen Bilanzposten der Buchwert Eingang gefunden hat, anzugeben. Kann der beizulegende Zeitwert nicht er­mittelt werden, sind die Gründe hierfür zu nennen. Die Berichterstattung nach § 285 Nr. 19 HGB geht als lex specialis der Angabepflicht über außerbilanzielle Geschäfte gemäß § 285 Nr. 3 HGB vor (vgl. IDW RH HFA 1.005, Tz. 25).

Da die Angabe nach § 285 Nr. 20 HGB lediglich für Kreditinstitute einschlägig ist, wird hierauf nicht weiter eingegangen.

Beispiel 28: Finanzinstrumente

Die Beta GmbH & Co. KG berichtet im Anhang des Jahresabschlusses 2012 folgendermaßen über nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente:

„Bei den Wertpapieren der Invest AG wurden im Geschäftsjahr 2012 nicht die zum Bilanzstichtag niedrigeren beizulegenden Zeitwerte angesetzt. Da sich der Kurs in den drei auf den Bilanzstichtag folgenden Wochen deutlich erholt hat, sind wir nicht von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen. Der beibehaltene Buchwert zum 31. 12. 2012 beträgt 200.000 €, der niedrigere beizulegende Zeitwert betrug zu diesem Zeitpunkt 190.000 €.”

In § 285 Nr. 21 HGB fordert der Gesetzgeber eine Berichterstattung über wesentliche nicht zu marktüblichen Konditionengetätigten Geschäften, sofern diese mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen ( related parties) erfolgt sind.

Der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen” richtet sich nach dem jeweils in europäisches Recht übernommenen IAS 24. Im IAS 24.9 sind u. a. folgende Unternehmen und natürliche Personen aufgeführt, die nahe stehend zum berichtspflichtigen Unternehmen sind:

Unternehmen und natürliche Personen, die das berichtspflichtige Unternehmen direkt oder indirekt beherrschen,

Unternehmen, die vom berichtspflichtigen Unternehmen direkt oder indirekt beherrscht, maßgeblich beeinflusstoder gemeinschaftlich geführtwerden,

Mitglieder des Managementsin Schlüsselpositionen,

nahe Familienangehörigeeiner natürlichen Person, die das berichtende Unternehmen beherrscht, gemeinschaftlich führt oder maßgeblich beeinflusst.

Die Beziehung als nahe stehendes Unternehmen bzw. Person muss zum Zeitpunkt der betreffenden TransaktionBestand haben. Nicht relevant für die Anhangangabe ist folglich die Beziehung am Abschlussstichtag (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 10).

Es sind neben der Nennung dieser Geschäfte sowohl die Art der bestehenden Beziehung als auch der Wert der betreffenden Geschäfte anzugeben. Der Wert der Geschäfte bezieht sich auf das zwischen beiden Parteien vereinbarte Gesamtentgelt.

Der Begriff „Geschäft” umfasst nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Ver­mögensgegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben. Als typische derartige Geschäfte nennt IDW RS HFA 33, Tz. 5, u. a. die Folgenden:

Kauf bzw. Verkauf von Vermögensgegenständen,

Bezug bzw. Erbringung von Dienstleistungen,

Nutzung bzw. Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen,

Gewährung bzw. Erhalt von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten.

Jedoch fallen solche Geschäfte, die innerhalb eines Konzerns mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100 %igem Anteilsbesitz stehenden, in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen getätigt wurden, explizit nicht unter die Regelung des § 285 Nr. 21 HGB.

Die Feststellung der Marktüblichkeit respektive Marktunüblichkeit hat mittels eines Drittvergleichszu erfolgen. Hierbei stellt sich häufig die Frage, was marktübliche Konditionen sind, insbesondere wenn es für die getätigten Geschäfte keinen aktiven Markt gibt. Zusätzlich birgt diese Angabe die Gefahr, dass u. U. sensible Informationen preisgegeben werden. Darüber hinaus ist an Folgewirkungen i. R. d. steuerlichen Betriebsprüfung zu denken. Denn die Berichterstattung über Geschäfte zu marktunüblichen Bedingungen kann den Verdacht einer verdeckten Gewinnausschüttung oder auch einer verdeckten Einlage nach sich ziehen. Sofern der Geschäftsvorfall steuerlich nicht zutreffend deklariert wurde, können aus der Anhangangabe steuerliche Risiken resultieren.

Merke:

Insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften und den oftmals typischerweise engen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft kommt der Beurteilung von marktüblichen Konditionen bei Personenhandelsgesellschaften eine große Bedeutung zu.

Alternativ zur Berichterstattung der zu marktunüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte können sämtlichemit nahe stehenden Personen getätigten Geschäfte angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 19 f.). Eine solche Angabe müsste dann sowohl alle marktüblichen als auch alle marktunüblichen Geschäfte enthalten. Die Entscheidung, ob alle Geschäfte mit nahe stehenden Personen angegeben werden oder nur die nicht marktüblichen wesentlichen Geschäfte, kann zu jedem Abschlussstichtag neu getroffen werden (vgl. IDW RS HFA 33, Tz. 22).