Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Dieser Ausweis gilt nicht für währungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 HGB von nicht-monetären Posten, wie Sachanlagevermögen, immaterielle Vermögensgegenstände oder Vorräte. Hier sind die Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung des Niederstwertprinzips dem Posten entsprechend z. B. unter den Abschreibungen, dem Materialaufwand oder den Bestandsveränderungen zu erfassen.

Die Aufwendungen respektive Erträge aus der Währungsumrechnung, die zum Geschäftsjahresende aus der Bewertung nach § 256a HGB resultieren, sind von den unterjährig realisierten Währungsgewinnen/-verlusten (z. B. aus dem Verkauf von Wertpapieren) zu unterscheiden. Letztere dürften nicht unter die Angabepflicht des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB fallen, da sie nicht aus der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag gemäß § 256a HGB resultieren. Trotzdem hat ihr Ausweis regelmäßig unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen respektive den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfolgen.

Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist es zulässig, unter Zugrundelegung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB, eine gesonderte Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung im Anhangvorzunehmen. Dies kann insbesondere für Unternehmen sinnvoll sein, die im Anhang in einer Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge bzw. Aufwendungen die während des Geschäftsjahrs tatsächlich realisierten Währungsgewinne bzw. -verluste angeben, weil es sich bei diesen um wesentliche Beträge handelt. Grundsätzlich besteht zwar keine explizite Pflicht für eine solche Angabe, in der Praxis ist eine Aufspaltung jedoch regelmäßig zu finden. Eine solche Darstellung kann insbesondere dem Aspekt eines klaren und übersichtlichen Abschlusses dienen und weiterhin entscheidungsnützliche Informationen liefern. Hingegen sollte die Darstellung der Informationen an zwei verschiedenen Stellen (realisierte Währungsgewinne bzw. -verluste (sofern wesentlich) in einer Aufspaltung im Anhang und unrealisierte Währungsgewinne bzw. -verluste als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung) vermieden werden.

ABB. 3: Notwendige Angaben zur Währungsumrechnung

Damit können faktisch drei Möglichkeiten abgeleitet werden, zwischen denen Unternehmen wählen können, um den Angabepflichten zur Währungsumrechnung zu genügen:

Beispiel 23: Effekte aus der Währungsumrechnung

Die Zeus OHG verkauft am 28. 3. 2011 eine Maschine für 110.000 CHF. Das Zahlungsziel beträgt ein Jahr. Der Kurs zum 28. 3. 2011 beträgt 2,00 CHF/€. Der Devisenkassamittelkurs beträgt zum 31. 12. 2011 1,50 CHF/€. Zudem veräußert die Zeus OHG am 31. 8. 2011 Aktien der US-amerikanischen Wealthy Ltd. Aufgrund des günstigen Euro-Dollar-Wechselkurses erzielt sie hieraus einen Kursgewinn von 10.000 €.

Die Forderung aus dem Verkauf der Maschine ist zum 28. 3. 2011 mit 55.000 € (110.000 CHF / 2,00 CHF/€) einzubuchen. Der Stichtagswert zum 31. 12. 2011 beträgt 73.333 € (110.000 CHF / 1,50 CHF/€). Der Stichtagswert ist ohne Beachtung von Realisations- und Anschaffungskostenprinzip für die Bewertung der Forderung heranzuziehen, da die Restlaufzeit der Forderung ein Jahr unterschreitet (Fälligkeit am 28. 3. 2012). Der Kursgewinn i. H. v. 18.333 € ist daher erfolgswirksam als Sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen.

Die Zeus OHG kann bei der Abschlusserstellung für das Geschäftsjahr 2011 entscheiden, ob sie

den unrealisierten Ertrag i. H. v. 18.333 € gesondert unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweist und den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert;

in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Angabe zur Währungsumrechnung macht, dafür aber den unrealisierten Betrag i. H. v. 18.333 € sowie den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang angibt;

in der Gewinn- und Verlustrechnung einen gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung i. H. v. 28.333 € unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen vornimmt und zusätzlich separat den unrealisierten Betrag sowie den realisierten Betrag (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert.

Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB sind Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahrzuzurechnen sind, hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Beurteilung des Kriteriums „nicht von untergeordneter Bedeutung” hat eine Betrachtung des Einzelfalls unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu erfolgen. Hat eine Erläuterung zu erfolgen, muss dies sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Art dieser Aufwendungen/Erträge vorgenommen werden, wobei eine Angabe der Größenordnung der Beträge ausreicht.

Periodenfremde Erträge und Aufwendungen sind meist vor allem in den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen sowie in den Steueraufwendungen zu finden, können jedoch grundsätzlich in den verschiedensten Posten enthalten sein.

Beispiel 24: Periodenfremde Sachverhalte

Im Jahresabschluss der Alpha OHG finden sich folgende periodenfremde Sachverhalte:

Gewinne und Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens und des Finanzanlagevermögens,

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen,

Steuernachzahlungen für Vorjahre,

Erträge aus bereits voll wertberichtigten Forderungen.