Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Ergebniswirksame Effekte aus der Anwendung der Umstellungsvorschriften zum BilMoG sind gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

„ Außerordentliche Aufwendungen” bzw. „ Außerordentliche Erträge” ergeben sich auch dann, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB zunächst über den Umstellungszeitpunkt hinaus fortgeführt und in späteren Geschäftsjahren ergebniswirksam aufgelöst werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 12).

Eine Übersicht zu den einschlägigen Umstellungseffekten findet sich in Kapitel 3.

Durch die Regelung bleibt das operative Ergebnis von Umstellungseffekten unberührt. Aufgrund bestehender Beibehaltungs-, Fortführungs- bzw. zeitlich gestreckter Anpassungswahlrechte kann es im Zusammenhang mit der Umstellung auf die Vorschriften des BilMoG zum Ausweis außerordentlicher Effekte über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren kommen.

Nach § 285 Nr. 3 HGB sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäftenanzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.

Solche Geschäfte liegen vor, wenn ein Bilanzierender durch Maßnahmen oder Rechtsgeschäfte Vorteile bzw. Risiken übernimmt, die weder als Vermögensgegenstand noch als Schuld in der Bilanz enthalten sind (vgl. IDW RS HFA 32, Tz. 5).

Typische Beispiele für derartige Geschäfte sind z. B. Factoring, unechte Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung, Forderungsverbriefungen über gesonderte Gesellschaften respektive nicht rechtsfähige Einrichtungen oder Leasingverträge.

Beispiel 25: Arten und Zwecke, Risiken und Chancen außerbilanzieller Geschäfte

Die Alpha GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang folgendermaßen über eine Grundstückstransaktion:

„Zur Entlastung unserer Bilanz haben wir zwei Grundstücke verkauft und diese auf zehn Jahre vom Käufer zurückgemietet. Der Liquidationszufluss aus diesem Geschäft betrug im vergangenen Jahr 1.000.000 €. Die über die nächsten zehn Jahre zu leistenden Mietzahlungen belaufen sich auf 1.200.000 €. Der jährliche Zahlungsbetrag beträgt 120.000 €. Im kommenden Geschäftsjahr beträgt die hieraus resultierende Zahlungsverpflichtung folglich 120.000 €. Innerhalb der ersten fünf Jahre sind insgesamt 600.000 € und in den übrigen fünf Jahren ebenfalls 600.000 € zu leisten. Die abgeschlossene Transaktion dient der Verbesserung unserer Liquiditätslage sowie der Eigenkapitalquote. Risiken bestehen in der Vertragsbindung über zehn Jahre, falls ein Grundstück vor Ende der Vertragslaufzeit für die Weiterführung des Betriebes nicht mehr notwendig ist und somit Zahlungen für ein ungenutztes Grundstück geleistet werden müssen.”

Erfolgt die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertsüber eine Nutzungsdauer, die länger als fünf Jahre ist, sind im Anhang gemäß § 285 Nr. 13 HGB die Gründe anzugeben, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen.

Die Erfordernis zu einer solchen Anhangangabe besteht auch für sog. Altfälle, d. h. für einen Geschäfts- oder Firmenwert, der vor dem 1. 1. 2010 erworben wurde, und dessen Nutzungsdauer – unabhängig von der Restnutzungsdauer – länger als fünf Jahre ist.

Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer von 15 Jahren (vgl. § 7 Abs. 1 EStG) nicht ausreichend, sondern zwingend eine gesonderte wirtschaftliche Rechtfertigung der Entscheidung erforderlich.

Zur sachgerechten Nutzungsdauerbestimmung ist über unternehmensinterne und -externe Sachverhalte zu berichten. Als mögliche Einflussfaktoren sind beispielsweise die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, Auswirkungen auf neu erschlossene Beschaffungs- und Absatzmärkte, die voraussichtliche Tätigkeitsdauer wichtiger Mitarbeiter sowie der Lebenszyklus eines erworbenen Produkts anzuführen.

Beispiel 26: Abschreibungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Alpha GmbH & Co. KG hat im Geschäftsjahr 2012 die Airline GmbH akquiriert. Die Airline GmbH stellt Privatjets her. Im Jahr 2010 hat die Airline GmbH eine neue Modellplatte auf dem Markt platziert. Aus Erfahrung weiß die Alpha GmbH & Co. KG, dass der Produktlebenszyklus von neuen Modellen in der Branche für Privatjets ungefähr zehn Jahre beträgt. Aus diesem Grund legt die Alpha GmbH & Co. KG eine betriebliche Nutzungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts von acht Jahren – entsprechend der voraussichtlich verbleibenden Restnutzungsdauer der Modellpalette im Zeitpunkt der Akquisition – fest. Im Anhang sind diese Gründe gemäß § 285 Nr. 13 HGB anzugeben.

Nach § 285 Nr. 17 HGB ist im Anhang das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für

anzugeben, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind.

Anzugeben ist sowohl das dem Abschlussprüfer im abgelaufenen Geschäftsjahr bereits zugeflossene als auch das noch zufließende Honorar, welches er für im Berichtszeitraum erbrachte Leistungen berechnet hat. Durch Angabe des im Geschäftsjahr in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten Gesamthonorars wird dieser Periodisierung entsprochen (vgl. IDW RS HFA 36, Tz. 8).

Unter die Abschlussprüfungsleistungenfallen das gesamte an den Abschlussprüfer für die Prüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts zu leistende Honorar sowie alle anderen Honoraraufwendungen, sofern sie für sonstige dem Prüfer obliegende Prüfungsleistungen, wie z. B. die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB, erbracht werden.

Die anderen Bestätigungsleistungenumfassen alle übrigen Leistungen i. S. v. § 2 Abs. 1 WPO außer der gesetzlichen Abschlussprüfung. Unter diesem Posten sind z. B. Honorare für prüferische Durchsichten oder Honorare für freiwillige Prüfungen anzugeben.

Unter die Steuerberatungsleistungenfallen alle angefallenen Honorare an den bestellten Abschlussprüfer, die im Anwendungsbereich von § 1 StBerG liegen.

Die vierte Kategorie fungiert als Sammelpostenfür alle nicht unter die ersten drei Kategorien fallenden Honoraraufwendungen.

Die Berichtspflicht greift jedoch nur, sofern das Unternehmen nicht in einen Konzernabschluss einbezogen wird und die Angaben in diesem enthalten sind. Im Einzelabschluss sollte auf die Inanspruchnahme dieser Befreiung hingewiesen werden.

Beispiel 27: Abschlussprüferhonorar

Die Gesellschafter der Gewissenhafte-Kaufmänner GmbH & Co. KG wählen die ABC WPG StBG GmbH als Abschlussprüfer für die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfung des Geschäftsjahrs 2012. Neben dem Honorar für die Jahresabschlussprüfung i. H. v. 12.000 € sind noch Aufwendungen i. H. v. 3.000 € für Leistungen nach § 1 StBerG angefallen.

In ihrem Anhang gibt die Gewissenhafte-Kaufmänner GmbH & Co. KG folgendes an:

Für das abgelaufene Geschäftsjahr wurden von unserem gesetzlichen Abschlussprüfer, der ABC WPG StBG GmbH, folgende Honorare berechnet: