Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Beispiel 36: Ausschüttungssperre

Die Anhangangabe der XYZ GmbH & Co. KG zur Ausschüttungssperre lautet:

„Im Geschäftsjahr 2012 wurde das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Anspruch genommen und ein Betrag i. H. v. 550.000 € aktiviert. Zudem wurden aktive latente Steuern i. H. v. 200.000 € bilanziert. Der relevante Steuersatz beträgt 16 %. Für die einzelnen Kategorien ergeben sich unter Berücksichtigung der gebildeten passiven latenten Steuern im Ergebnis folgende ausschüttungsgesperrten Beträge:

selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens:(550.000 € - (550.000 € x 16 %)) = 462.000 €

aktive latente Steuern: 200.000 €

In Summe unterliegen damit 662.000 € der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB. Aus dem Bilanzgewinn der XYZ GmbH & Co. KG i. H. v. 3.000.000 € werden daher nur 2.338.000 € ausgeschüttet.”

Zu den geänderten Angabepflichten im Zusammenhang mit latenten Steuern wird auf Kapitel 8.14 verwiesen.

Ergibt sich aus der Umstellung der Bewertung von Pensionsrückstellungenim Zuge des BilMoG ein Fehlbetrag, darf diese Unterdeckunggemäß den Übergangsregelungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB über einen Zeitraum von 15 Jahren – folglich bis zum 31. 12. 2024 – aufwandswirksam zugeführt werden. Ergibt sich aus der geänderten Bewertung durch das BilMoG jedoch eine Überdeckung, so sind die Übergangsregelungen nicht nur für Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen, sondern für alle Rückstellungsarten einschlägig. Liegt eine Überdeckungeiner Rückstellung in Höhe eines Betrags vor, der bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste, hat der Bilanzierende das Wahlrecht, den auf diesen Zeitraum entfallenden Betrag der Überdeckung beizubehalten.

Es ist zu beachten, dass Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungenzwar hinsichtlich der Bewertung den Pensionsrückstellungen gleichgestellt sind, nicht jedoch bezüglich der Anwendbarkeit der Übergangsvorschriften. Eine Anpassung der Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen hat unmittelbar im Zeitpunkt des Übergangs zu erfolgen.

Unabhängig von der Folgewirkung der Übergangsregelung auf den vorliegenden Abschluss (Über- oder Unterdeckung der Pensionsverpflichtungen) hat eine Berichterstattung im Anhang zu erfolgen.

Anzugeben sind im Anhanggemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB der Betrag der Überdeckung. Des Weiteren fordert Art. 67 Abs. 2 EGHGB, dass die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen im Anhang anzugeben sind.

Der Inhalt und der Umfang der Anhangangaben sind nicht weiter kodifiziert. Es sollte jedoch um dem Ziel der Norm – nämlich der Information über den zu wenig oder zu viel in der Bilanz enthaltenen Betrag – gerecht zu werden, sowohl die Höhe der Unter- bzw. Überdeckung als auch der voraussichtliche Zeitpunkt, zu dem der eigentlich zutreffende Wertansatz erreicht wird, angegeben werden.

Sinnvoll ist eine Zusammenführung dieser Anhangangaben mit den Angaben zu den angewandten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren sowie zu den grundlegenden Berechnungsannahmen gemäß § 285 Nr. 24 HGB.

Beispiel 37: Unterdotierung einer Pensionsrückstellung im Zuge der Umstellung

Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG ermittelt zum Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen.

Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB beträgt 4.100.000 €. Die bisherige Pensionsrückstellung beträgt 3.600.000 €. Es besteht folglich eine Unterdotierung i. H. v. 500.000 €. Zum 31. 12. 2009 betrug der Buchwert der zu verrechnenden Vermögensgegenstände gemäß § 246 Abs. 2 HGB 3.400.000 €. Bei Bewertung zum beizulegenden Zeitwert beträgt der Wert 3.300.000 €. Es besteht folglich ein Unterschiedsbetrag i. H. v. 600.000 € (500.000 € + 100.000 €). Die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG entscheidet sich, den Betrag über 15 Jahre in gleichbleibenden Beträgen i. H. v. 40.000 € zuzuführen.

Im Anhang berichtet die Gutvorgesorgt GmbH & Co. KG darüber folgendermaßen:

„Aus der BilMoG-Umstellung ergibt sich ein Anpassungsbetrag i. H. v. 600.000 €. Dieser wird in gleichbleibenden Raten von 40.000 € über 15 Jahre zugeführt. Die erste Zuführung erfolgte zum 31. 12. 2010 über den Außerordentlichen Aufwand. Damit beträgt die Unterdeckung der Pensionsrückstellung zum 31. 12. 2010 noch 560.000 €.”

Grundsätzlich haben Personenhandelsgesellschaften die gleichen Buchführungsregeln zu befolgen wie Einzelunternehmen. Sie fallen unter den Anwendungsbereich der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften gemäß § 243 bis 263 HGB.

Ergänzend zu diesen Vorschriften erklärt § 264a HGB für bestimmte Personenhandelsgesellschaftendie Vorschriften zum Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und zum Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht, zur Prüfung und Offenlegung, sowie die Verordnungsermächtigung für Formblätter für anwendbar.

Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) fallen in den Anwendungsbereich des § 264a HGB, sofern nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter direkt oder indirekt eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder andere Personenhandelsgesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist.

Eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB liegt somit auch vor, wenn eine weitere Personenhandelsgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder KG ist, die ihrerseits keine natürliche Personals persönlich haftenden Gesellschafter hat. Das in der Praxis geläufigste Beispiel für eine solche Personenhandelsgesellschaft ist die GmbH & Co. KG. Zu denken ist aber z. B. auch an die Stiftung & Co. KG, die UG (haftungsbeschränkt) oder die Limited & Co. KG. Dabei ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllt sind.

Merke:

Nur ein gesellschaftsrechtlicher Haftungsdurchgriff auf eine natürliche Person befreit die Personenhandelsgesellschaft von der verschärften Abschlusspublizität der §§ 264 ff. HGB.

Beispiel 38: Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB

An der Apollo GmbH & Co. OHG sind die Sonne KG und die Mond GmbH als Gesellschafter beteiligt. Die Anteile an der Sonne GmbH & Co. KG werden wiederum von der Stern GmbH (Komplementär) sowie diversen Kommanditisten gehalten.

Die Mond GmbH kommt für die Befreiung der Apollo GmbH & Co. OHG von den Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB nicht in Betracht. Daher ist zu prüfen, ob die Sonne GmbH & Co. KG die Voraussetzungen erfüllt, dass keine Anwendung von § 264a HGB erforderlich ist. Bei der Sonne KG ist die Stern GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter. Damit fällt sie unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB. Dies hat zur Folge, dass auch die Apollo GmbH & Co. OHG unter die Vorschrift des § 264a HGB fällt, da an ihr weder direkt noch indirekt eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.