Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Öffentlich-rechtliche Krankenhausträger (außerhalb der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften) können im Bereich der »Betriebe gewerblicher Art« grundsätzlich zwischen dem Regiebetrieb (als nichtrechtsfähiger unselbstständiger Einrichtung der jeweiligen Körperschaft mit einer nach krankenhausrechtlichen Vorschriften vorgesehenen haushaltsmäßigen Verselbständigung) oder dem Eigenbetrieb (als nichtrechtsfähiger, organisatorisch und wirtschaftlich selbständiger Einrichtung der jeweiligen Körperschaft) wählen. 148 Kommunalverfassungsrechtliche Bestimmungen der Bundesländer regeln dies in unterschiedlicher Weise.

Bei den psychiatrischen Landeskrankenhäusern (psychiatrischen Kliniken) ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich, welche auf das gleichzeitige Vorhandensein von so genannten Behandlungs-, Verwahr- und Pflegefällen zurückzuführen ist. 149

Grundsätzlich sind die Behandlungsfälle dem wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen, während die Verwahr- und Pflegefälle dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen sind (Hoheitsbetriebe). Bei einem psychiatrischen Landeskrankenhaus ist unter Berücksichtigung dieser Merkmale aufgrund der Gegebenheiten im Einzelfall zu entscheiden, ob ein Hoheitsbetrieb oder ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt.

Universitätskliniken sind in vollem Umfange als Betriebe gewerblicher Art zu beurteilen. 150 Ihre Tätigkeiten lassen sich nicht eindeutig dem hoheitlichen Bereich – Forschung und Lehre – und dem wirtschaftlichen Bereich – Krankenhaus – zuordnen, weil die Patientenversorgung mit Forschung und Lehre untrennbar verbunden ist. Nach ihrer überwiegenden Zweckbestimmung besitzen ihre Tätigkeiten aber wirtschaftlichen Charakter, da diese ganz überwiegend von der Patientenversorgung bestimmt werden. Damit stellt die Tätigkeit einer Hochschulklinik (Universitätsklinik) einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art dar.

Öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften begründen mit dem Betrieb von Krankenhäusern regelmäßig keine (steuerlichen) Betriebe gewerblicher Art. Deren Krankenhäuser sind grundsätzlich Gegenstand des kirchlichen Verkündigungsauftrages und Ausdruck der tätigen Nächstenliebe. Entsprechendes gilt im Übrigen für von öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften betriebene Alten- und Pflegeheime sowie Mahlzeitendienste und Sozialstationen, ferner für Kindergärten, Kinderhorte und Kindertagesstätten in der Trägerschaft öffentlich-rechtlicher Religionsgemeinschaften. 151

Dagegen stehen bestimmte andere Tätigkeiten (z. B. Basare, Kantinenbetriebe, Personalverpflegung, Schrottverkauf, Cafeterien, Kioske, Krankenhauswäschereien, Kegelbahnen, Reiseveranstaltungen, Altkleiderverwertung, Erholungs- und Ferienheime, Krankenhausapotheken) in keinem besonderen Verhältnis zum kirchlichen Verkündigungsauftrag. Es handelt sich insoweit nicht um Hoheitsbetriebe, sondern um Betriebe gewerblicher Art, in denen keine unmittelbar steuerbegünstigte Tätigkeit ausgeübt wird und die deshalb keine Zweckbetriebe darstellen. 152

113Zur gemeinnützigen GmbH vgl. grundlegend van Randenborgh in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 4, Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.1 ff. sowie von Holt/Koch, Gemeinnützige GmbH – mit Mustern zum Download, 3. Auflage 2015

114Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann als solche nicht gemeinnützig sein; sie ist es (nur) mit ihren gemeinnützigen Betrieben gewerblicher Art; vgl. Nr. 1 Satz 2 des AEAO zu § 51 AO

115BGBl 2008 I, S. 2026

116Vgl. hierzu AEAO zu § 55, Nr. 23

117Ebenda

118Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, Stand: Juli 2017, § 51 AO, Rz. 22

119Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.23

120»Geschäftsleitung« ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung

121»Sitz« ist nach § 11 AO der Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist

122§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG; vgl. hierzu im Einzelnen Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.102 ff.

123Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.98; zu beachten sind bei ausländischen Sachverhalten auch die erhöhten Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO

124Klaßmann, Krankenhausfinanzierung aus steuerlicher Sicht, in: Leber/Pfeiffer, Krankenhausfinanzierung – Zentrale Fragestellungen und ihre Lösungen, Köln 2010, S. 398; zur einkommensteuerlichen Geltendmachung von Spenden an eine im EU-/EWR-Ausland ansässige Stiftung vgl. BFH vom 21.01.2015, Az.: X R 7/13, BStBl 2015 II, S. 588: »Die Anforderung eines bereits erstellten und bei der ausländischen Stiftungsbehörde eingereichten Tätigkeits- oder Rechenschaftsberichts durch die Finanzverwaltung … ist sowohl geeignet als auch erforderlich sowie angemessen, um beurteilen zu können, ob die ausländische Stiftung die Voraussetzungen des § 63 AO erfüllt. Aus unionsrechtlichen Gründen kann nicht verlangt werden, dass die Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Stiftung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gemäß § 50 EStDV entspricht. Zu den notwendigen Bestandteilen der Zuwendungsbestätigung einer ausländischen Stiftung gehört aber, dass die ausländische Stiftung bescheinigt, sie habe die Spende erhalten, verfolge den satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweck und setze die Spende ausschließlich satzungsgemäß ein.«

125Az.: 31 Wx 84/06, GmbHR 2007, S. 267

126Vgl. das sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz vom 21.03.2013, BStBl 2013 I, S. 339; das Kürzel »gGmbH« ist auch möglich bei Gesellschaften, die nicht gemeinnützige, sondern mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen

127Zum Verein im Steuerrecht vgl. Fabritius/Scheucher in: Baumann/Sikora, Hand- und Formularbuch des Vereinsrechts, 2017, § 14

128Az.: II Z B 7/16, sog. »Kita-Urteil«

129Vgl. hierzu auch die Entscheidungsbesprechungen von Schultheis in GWR 2017, S. 243 sowie von Büch in EWiR 2017, S. 359; vgl. zu der Thematik, insbesondere in Abgrenzung zum Vereinsrecht auch Beuthien, Sind drittnützige Vereine nichtwirtschaftlich? – Zum Verhältnis von Vereinsrecht und Gemeinnützigkeitsrecht, Deutsches Steuerrecht 2019, S. 1822

130Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.33

131Vgl. grundsätzlich Berndt/Fabritius//Klaßmann, Gemeinnützige Stiftungen: Rechtliche und steuerliche Hinweise sowie Hinweise zur Rechnungslegung für optimale Gestaltungen – Rechtsstand: 01.10.2014 – und Götz/Pach-Hanssenheimb, Handbuch der Stiftung – Zivilrecht, Steuerrecht, Rechnungslegung, 4. Auflage 2020, Rz. 925 ff.; zu Fragen der Rechnungslegung vgl. auch Klaßmann, Krankenhausträger in der Rechtsform der Stiftung – Der überarbeitete Rechnungslegungsstandard des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Der Krankenhaus-Justitiar 3/2014, S. 28

132Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.54 (und die dort zitierte Literatur); dort werden auch »begrenzte« Rückwirkungsgestaltungen dargestellt, die steuerlich (nicht stiftungsrechtlich) möglich sind bzw. sein sollen. Seit Ende 2020 liegt auch ein 113 Seiten umfassender Referentenentwurf des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts vor, abrufbar unter www.bmjv.de. Dieser sieht u. a. die – schon lange geforderte – Einrichtung eines zentralen Stiftungsregisters vor; vgl. zu dem Referentenentwurf des BMJV auch Mehren/Lorenz, Eine eingehende Analyse unter Berücksichtigung des Steuerrechts und des Transparenzregisters, DStR 2020, S. 2547

133Nichtrechtsfähige Stiftungen des öffentlichen Rechts sind nicht körperschaftsteuerpflichtig; ein etwaiges, von ihnen erwirtschaftetes steuerpflichtiges Einkommen wird deshalb nach § 3 KStG bei den sog. Destinatären erfasst; vgl. Hüttemann/Herzog, Steuerfragen bei gemeinnützigen nichtrechtsfähigen Stiftungen, DB 2004, S. 1001