Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

134Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.51

135Az.: S 0170 A – 41 – St 53

136Vgl. FG Hamburg vom 16.12.1985, Az.: II 353/82, EFG 1986, S. 418 – rechtskräftig

137Vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.93

138Vgl. hierzu Kahsnitz, Der Betrieb gewerblicher Art als Steuerrechtssubjekt sui generis, DStR 2019, S. 1017

139So schon BFH vom 01.03.1951, Az.: I 52/50 U, BStBl 1951 III, S. 120

140BFH vom 13.03.1971, Az.: I R 7/71, BStBl 1974 II, S. 391

141Vgl. Streck/Alvermann, KStG Kommentar, 9. Auflage 2018, § 4 Rz. 6 und Altehoefer in: Raupach (Hrsg.), Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 680 sowie (aus umsatzsteuerlicher Sicht) Abschn. 2.11 Abs. 1 UStAE

142AEAO zu § 51 (Abs. 1) AO, Nr. 1 Satz 2

143Vgl. z. B. Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, § 5 Rz. 2

144Vgl. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 53

145R 4 Abs. 5 S. 1 KStR 2015

146R 4 Abs. 5 S. 2 KStR 2015

147R 4 Abs. 5 S. 4 und 5 KStR 2015

148Vgl. schon Knorr/Wernick, Rechtsformen der Krankenhäuser, 1991, S. 57

149Vgl. OFD Köln vom 03.09.1984, Az.: S 2706 – 46 – St 131/S 0171 – 53 – St 131, StEK AO 1977, § 52 Nr. 32, sowie BMF vom 19.03.1987, Az.: IV B 7– S 2706 – 14/87, StEK KStG 1977 § 5 Nr. 77

150Vgl. z. B. Streck/Alvermann, KStG Kommentar, 9. Auflage 2018, § 4 Rz. 75 »Universitätsklinik«

151Vgl. OFD Hannover vom 19.02.2004, Az.: S 2706 – 165 – StO 214/ S 2706 – 209 – StH 231, DStZ 2004, S. 350

152Ebenda

Ein freigemeinnütziger Krankenhausträger muss eine Satzung bzw. einen Gesellschaftsvertrag vorweisen, die bzw. der den Anforderungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts insgesamt genügt.

Entsprechendes gilt für Krankenhäuser in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft, die – als sog. Betrieb gewerblicher Art – als steuerbegünstigt anerkannt werden wollen. 153

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist im Übrigen für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine eigene Satzung für die Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft unverzichtbar. 154

Kommunalordnungen oder Haushaltspläne einer Körperschaft des öffentlichen Rechts können die Satzung nicht ersetzen.

Bei Universitätskliniken könnte allerdings das Erfordernis einer »Satzung« i. S. d. Gemeinnützigkeitsrechts auch durch eine »sonstige Verfassung« der Universität oder durch einen Erlass des zuständigen Wissenschaftsministeriums erfüllt werden, sofern diese alle wesentlichen Bestimmungen einer Satzung gemäß § 60 AO enthalten.

Eine ordnungsgemäße Satzung kann nicht durch eine noch so gemeinnützige tatsächliche Geschäftsführung ersetzt werden; (schwerwiegende) satzungsmäßige Mängel können demgemäß auch nicht durch eine ordnungsgemäße tatsächliche Geschäftsführung ausgeglichen werden. 155

Nach § 60 Abs. 2 AO muss die Satzung den vorgeschriebenen gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernissen entsprechen 156

• bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes,

• bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Bemessungszeitraumes, d. h. des Erhebungszeitraumes,

• bei der Grundsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also zum Beginn des Kalenderjahres, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist, 157

• bei der Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also am Ende des Voranmeldungszeitraumes (Monat, Vierteljahr oder Jahr), 158

• bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also im Zeitpunkt der Zuwendung. 159

Eine rückwirkende (spätere) Erfüllung der Anforderungen an die Satzung ist steuerlich nicht möglich. 160

Wird z. B. das – bisher fehlende – Gebot der Selbstlosigkeit (erst) zum 15.06.2021 satzungsmäßig verankert, ist die Körperschaft mit ihren gesamten Einkünften des Jahres 2021 (noch) körperschaftsteuerpflichtig. 161 Auch ihr Grundbesitz unterliegt in 2021 (noch) der Grundsteuer – sofern nicht Begünstigungen zum Zuge kommen, die vom Gemeinnützigkeitsstatus unabhängig sind. Die Umsatzsteuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG kann sie (bei monatlichen Voranmeldungen) ab Juni 2021 beanspruchen.

Wird andererseits eine bisher den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entsprechende Satzung in steuerschädlicher Weise geändert, wirkt dies grundsätzlich gleichfalls nur für die Zukunft. Jedoch ist auch in diesem Falle § 60 Abs. 2 AO beachtlich.

Eine derartige Änderung z. B. zum 15.06.2021 bedeutet demgemäß (schon) volle Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht in 2021, aber (noch) volle Grundsteuerbefreiung in 2021. Die Umsatzsteuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG kommt bis einschließlich Mai 2021 zum Zuge (bei monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen).

In allen Satzungen steuerbegünstigter Körperschaften sind schließlich die zentralen Erfordernisse des Gemeinnützigkeitsrechts, nämlich die Gebote der Selbstlosigkeit 162 , der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit zu verankern. Außerdem ist die in § 61 AO definierte sog. satzungsmäßige Vermögensbindung in der Satzung festzulegen.

Die nachfolgend zu erörternde gesetzliche Mustersatzung gibt entsprechende Regelungen vor.

Nach § 60 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass schon aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind (sog. formelle Satzungsmäßigkeit). 163 Die Festschreibung der Zwecke und der Art ihrer Verwirklichung hat die Funktion eines Buchnachweises. 164

Unklarheiten im Zusammenhang mit der formellen Satzungsmäßigkeit gehen im Zweifel zu Lasten der Körperschaft.

Deshalb ist bei der Formulierung der Satzung insoweit größte Sorgfalt geboten.

Um Probleme mit der Formulierung von Satzungen bzw. Gesellschaftsverträgen 165 frei-gemeinnütziger bzw. öffentlich-rechtlicher Träger möglichst auszuschalten, hatte die Finanzverwaltung schon seit langem eine Mustersatzung formuliert, die alle gemeinnützigkeitsrechtlich bedeutsamen Regelungen beinhaltete.

Seit dem 01.01.2009 muss bei der Abfassung jeder Satzung bzw. jedes Gesellschaftsvertrags eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers die (gesetzliche) Mustersatzung gemäß Anl. 1 zu § 60 AO verwendet werden. Diese Mustersatzung hat Gesetzeskraft. 166 Die gleiche Verpflichtung ergibt sich grundsätzlich bei jeder Satzungsänderung (ab dem 01.01.2009) bei bestehenden steuerbegünstigten Körperschaften, und zwar auch dann, wenn diese Änderung nur gering bzw. ohne steuerliche Relevanz sein sollte. 167 Allerdings braucht eine bestehende Satzung nicht allein zur Anpassung an die Festlegungen in der Mustersatzung geändert zu werden. 168

Sollten in (älteren) Satzungen – aus der Zeit bis zum 31.12.1976 – noch Verweise auf Vorschriften des (seit langem nicht mehr anzuwendenden) Steueranpassungsgesetzes bzw. der Gemeinnützigkeits-Verordnung enthalten sein, ist eine Änderung der Satzung allein deswegen (auch) nicht erforderlich; gleiches gilt für den Fall, dass in solchen (älteren) Satzungen das Wort »selbstlos« nicht verwandt wird. 169

Die Notwendigkeit der Beachtung der (gesetzlichen) Mustersatzung ist durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 170 geschaffen worden. § 60 AO ist – als Anl. 1 171 – eine Mustersatzung beigefügt, welche die Bestimmungen enthält, die aus steuerlichen Gründen notwendigerweise (und unverzichtbar) in der Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft enthalten sein müssen.