Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

97BFH vom 26.04.1989, Az.: I R 209/85, BStBl 1989 II, S. 670

98BFH vom 07.03.2007, Az.: I R 90/04, BStBl 2007 II, S. 628; hierzu kritisch Hüttemann/Schauhoff, Die »unmittelbare Gemeinnützigkeit« – eine unmittelbare Gefahr für gemeinnützige Körperschaften – Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/04, Finanz-Rundschau 2007, S. 1133

99Vgl. z. B. Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Stand: Februar 2019, § 67, Rz. 1

100Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Stand: August 2018, § 66, Rz. 31

101Vgl. die Verfügung der OFD Frankfurt vom 26.09.2006, Az.: S 0184 A – 11 – St 53, DB 2006, S. 2261; zu den steuerlichen Restriktionen für steuerbegünstigte Krankenhäuser bei der Beteiligung an einem MVZ vgl. Klaßmann, Steuerliche Restriktionen für steuerbegünstigte Krankenhäuser bei der Beteiligung an MVZ, Das Krankenhaus 2007, S. 749; vgl. auch Seeger, Mut zur Lücke – Steuerliche und gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen bei neuen Versorgungsmodellen, Krankenhaus Umschau 2007, S. 211, Bartmuß, Wann sind Medizinische Versorgungszentren gemeinnützig?, DB 2007, S. 706 und Krieger, Steuerfallen bei der Gründung einer MVZ-GmbH durch steuerbegünstigte Krankenhausträger, Das Krankenhaus 2007, S. 967, vgl. auch Klaßmann, Die Gemeinnützigkeit von Medizinischen Versorgungszentren – eine neue »steuerliche Baustelle? Der Krankenhaus-Justitiar 2017, S. 29 sowie derselbe, Gemeinnützigkeit von MVZ – Rechtssicherheit durch eine erneute Änderung des Anwendungserlasses zu § 66 AO? Der Krankenhaus-Justitiar 2018, S. 61

102Az.: R 30/06, BStBl 2009 II, S. 126

103Vgl. hierzu im Einzelnen Nauen, Sind MVZ gemeinnützig?, Das Krankenhaus 2008, S. 365

104AEAO zu § 66 AO, Nr. 6

105Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 3.163

106Bei der sog. »wirtschaftlichen Bedürftigkeit« i. S. d. § 53 Nr. 2 AO ist eine Prüfung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse einer jeden unterstützten Person vorzunehmen. Nach Nr. 9 des AEAO zu § 53 AO reicht ein Vermögen mit einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von mehr als 15.500,00 Euro zur nachhaltigen Verbesserung des Unterhalts aus und kann dessen Verwendung für den Unterhalt zugemutet werden. Vermögensgegenstände, deren Verwendung eine offensichtliche Verschleuderung bedeuten würde, bleiben aber außer Betracht, ebenso wie Gegenstände mit einem Erinnerungswert für die unterstützte Person, Hausrat sowie ein angemessenes Hausgrundstück (i. S. d. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII), das die unterstützte Person allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach dem Tod der unterstützten Person weiter als Wohnraum dienen soll, bewohnt

107Vgl. AEAO zu § 53 AO, Nr. 10

108Neufassung des § 53 AO durch das sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz vom 21.03.2013, BStBl 2013 I S. 339; vgl. hierzu im Einzelnen AEAO zu § 53 AO, Nr. 11 und 12

109Vgl. auch Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 78

110Hierzu gehören z. B. die evangelische und die katholische Kirche in ihren Erscheinungen als Landeskirche, Bistum oder Pfarrgemeinde, außerdem die jüdischen Kultusgemeinden (Synagogengemeinden) und andere kirchliche Gemeinschaften, die in einem Bundesland als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind; vgl. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Auflage 2015, S. 114 f.

111Vgl. OFD Hannover vom 19.02.2004, Az.: S 2706 – 165 – StO 214/S 2706 – 209 – StH 231, DStZ 2004, S. 350; diese Verfügung ist ergangen, nachdem der Bundesrechnungshof festgestellt hatte, dass die Finanzämter bei öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften und diesen nahestehenden Einrichtungen die Erfassung und Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art und von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht hinreichend prüfen (würden). Zu Kindergärten oder Kindertagesstätten der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften vgl. ergänzend OFD Hannover vom 12.10.2004, Az.: S 2706 – 182 – StO 241, DB 2004, S. 2612; auch diese Einrichtungen bilden keinen Betrieb gewerblicher Art, weil bei ihnen regelmäßig eine pastorale Aufgabenwahrnehmung im Vordergrund steht. Zu sog. » kirchlichen Hoheitsbetrieben« vgl. im Einzelnen Schön, Kirchliche Hoheitsbetriebe, DStZ 1999, S. 701

112Vgl. z. B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Auflage 2018, Rz. 2.66 (Beispiel Nr. 10)

Für freigemeinnützige Krankenhausträger (mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland) kommen als Rechtsformen nur Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. Körperschaftsteuergesetzes in Betracht. Dies ist in § 51 Satz 2 AO ausdrücklich geregelt.

Hiernach können insbesondere Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung 113 ), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (eingetragene Vereine), Stiftungen sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 114 als steuerbegünstigte Einrichtungen errichtet bzw. tätig werden.

In Betracht kommen auch die Europäische Gesellschaft sowie die (durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen – sog. » MoMiG« – vom 23.10.2008 115 zum 01.11.2008 eingeführte) sog. »Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)«, kurz »UG« bzw. – im allgemeinen Sprachgebrauch – »Mini-GmbH« genannt. 116

Bei der sog. » Mini-GmbH« handelt es sich um eine GmbH, für deren Gründung ein Stammkapital von 1,00 Euro ausreicht. Allerdings muss solange ein Viertel des Jahresüberschusses in eine gesetzliche Rücklage eingestellt werden, bis diese Rücklage die Schwelle des § 5 Abs. 1 GmbH-Gesetz von 25.000,00 Euro für die Gründung einer GmbH erreicht hat und das Stammkapital entsprechend angehoben werden kann. Diese gesetzlich vorgeschriebene Rücklagendotierung ist gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich; sie stellt keinen Verstoß gegen die Grundsätze der satzungsgemäßen und der zeitnahen Mittelverwendung (§§ 55, 58 AO) dar. 117

Zu den gemeinnützigen Körperschaften zählt auch die sog. » GmbH-Vorgesellschaft« oder » Gründungsgesellschaft«, die noch nicht in das Handelsregister eingetragen ist 118 , anders als die sog. » Vorgründungsgesellschaft«, die bis zum Abschluss des notariellen Kaufvertrages besteht und die als Personengesellschaft zu behandeln ist. Voraussetzung für den Status der Gemeinnützigkeit ist allerdings zum einen eine ordnungsgemäße Satzung (i. S. d. §§ 51 ff. AO) und die spätere Eintragung der (g)GmbH im Handelsregister. 119

Auch beschränkt Steuerpflichtige, also Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung 120 noch ihren Sitz 121 haben, können als nach deutschem Recht gemeinnützigkeitsfähig behandelt werden, wenn sie ihren Sitz und Ort der Geschäftsführung innerhalb der Europäischen Union oder im Gebiet des sog. Europäischen Wirtschaftsraums haben 122 , vorausgesetzt, sie verfolgen steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. AO und sind im Rahmen der Veranlagung durch das zuständige Finanzamt als steuerbegünstigt anerkannt, was eine nachweisliche Erfüllung aller Anforderungen des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts hinsichtlich Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung voraussetzt. 123 Damit werden auch bei im EU-Ausland ansässigen gemeinnützigen Körperschaften de facto die inländischen Gewinne aus Zweckbetrieben und die Erträge aus der Vermögensverwaltung nicht besteuert, sondern nur die Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. 124

Bei einer gemeinnützigen GmbH wird im Rechtsverkehr häufig das Kürzel »gGmbH« – als Firma – verwendet. Ob diese Abkürzung eine zulässige Angabe der Gesellschaftsform darstellt und im Handelsregister eingetragen werden kann, war durch einen Beschluss des OLG München vom 13.12.2006 125 zweifelhaft.