Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber § 4 GmbHG – diese Vorschrift regelt die »Firma« einer GmbH – um einen Satz 2 ergänzt, demgemäß die Abkürzung »gGmbH« lauten kann, wenn die Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke nach den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung verfolgt. 126 Die Diskussion über die Zulässigkeit des Kürzels »gGmbH« ist damit beendet.

Der Hauptzweck eines sog. (nichtwirtschaftlichen) Idealvereines (i. S. d. § 21 BGB) 127 darf nicht auf einen »wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb« gerichtet sein. Dabei war in der Vergangenheit fraglich, inwieweit bei der Beurteilung der vereinsrechtlichen Zulässigkeit der (wirtschaftlichen) Betätigung des Vereins etwaige gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben eine Rolle spielen. Inzwischen hat der Bundesgerichtshof hierzu in einem Beschluss vom 17.05.2017 128 Stellung genommen und klargestellt, dass die Anerkennung eines Vereins als gemeinnützig Indizwirkung dafür haben kann, dass er nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, mit der Folge, dass er in diesem Fall grundsätzlich auch als Idealverein i. S. d. § 21 BGB anzuerkennen ist. 129 Im Übrigen kann auch ein »e. V. in Gründung« – ein sog. »Vorverein« – (ab dem Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Satzung) schon gemeinnützig sein, wenn die satzungsmäßigen Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts vollständig umgesetzt worden sind. 130

Bei den Stiftungen des privaten Rechts ist zwischen rechtsfähigen (selbständigen)Stiftungen und nichtrechtsfähigen (unselbständigen oder treuhänderischen) Stiftungen zu unterscheiden. 131

Eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts entsteht gemäß § 80 BGB durch Stiftungsgeschäft und Genehmigung der im Einzelfall zuständigen Genehmigungsbehörde. Anders als bei der GmbH bzw. beim eingetragenen Verein ist bei einer Stiftung nach h. M. keine »Vorstiftung« möglich; die Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig durch die zuständige Landesbehörde hat konstitutiven Charakter. Es kann im Zeitpunkt der Anerkennung auch keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Stiftungsgeschäfts erreicht werden. 132

Bei unselbständigen Stiftungen des privaten Rechts 133 liegt zwar auch ein Stiftungsgeschäft vor; allerdings ist die Genehmigung gemäß § 80 BGB nicht erteilt oder nicht beantragt worden. Eine unselbständige Stiftung muss sich, da sie selbst nicht rechtsfähig ist, eines rechtsfähigen Trägers (= Treuhänder) bedienen, der für sie im Rechtsleben auftritt und der die Erfüllung des Stiftungszwecks sicherstellt. Als Träger einer nichtrechtsfähigen Stiftung kommen auch gemeinnützige rechtsfähige Stiftungen oder andere gemeinnützige Körperschaften in Betracht. 134 Zu der Frage, ob eine unselbständige Stiftung des privaten Rechts selbst unmittelbar körperschaftsteuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG i. V. m. § 3 Abs. 1 KStG ist oder das Vermögen steuerlich dem Treuhänder zugerechnet werden muss, vgl. OFD Frankfurt vom 30.08.2011. 135

Natürliche Personen 136 und Personenvereinigungen (offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, stille Gesellschaften) können die Steuervergünstigungen wegen der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nicht in Anspruch nehmen. Denn nach Auffassung des Gesetzgebers kann bei Einzelpersonen und Personengesellschaften nicht hinreichend sichergestellt werden, dass selbstlos, also ohne wirtschaftliches Eigeninteresse, gehandelt wird.

Hieraus folgt aber nicht, dass Krankenhausträger, die keine Körperschaften i. S. d. KStG sind, keinerlei steuerliche Vergünstigungen erhalten. Auch ihnen werden steuerliche Vergünstigungen gewährt, jedenfalls bei einzelnen Steuerarten, insbesondere im Bereich der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer, und zwar dann, wenn sie die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllen. Hierauf ist unter B.I. schon hingewiesen worden.

Die GmbH & Co. KG kommt als Rechtsform für freigemeinnützige Krankenhausträger ebenfalls nicht in Betracht. Bei dieser Rechtsform handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, bei der (zumindest) eine Kapitalgesellschaft die Stellung des unbeschränkt haftenden Gesellschafters (Komplementärs) übernimmt. Diese sog. Typenvermischung ist steuerrechtlich kein Körperschaftsteuersubjekt. 137

Zu den in § 51 Satz 2 AO aufgeführten möglichen Rechtsformen für Träger steuerbegünstigter Krankenhäuser zählt als öffentlich-rechtliche Organisationsform allein der sog. » Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Personen des öffentlichen Rechts«. 138

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind rechtsfähige Körperschaften, deren Rechtsfähigkeit und deren rechtliche Gestaltung sich aus dem öffentlichen Recht des Bundes oder eines Landes ergibt, 139 gleichgültig, ob (formal) als (öffentlich-rechtliche) Körperschaft, Anstalt, Zweckverband oder Stiftung. Ihre Rechtsfähigkeit kann auf Gesetz, Verleihung oder Landesverwaltungsübung beruhen 140 . Zu ihnen zählen vor allem die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, die Personalkörperschaften (z. B. Hochschulen, Landesversicherungsanstalten oder Berufsgenossenschaften) sowie sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. 141

Nicht steuerbegünstigt sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche. 142 Begünstigt sein können (nur) ihre Betriebe gewerblicher Art.

Der Begriff »Betrieb gewerblicher Art« (einer juristischen Person des öffentlichen Rechts) ist nicht in der AO definiert, sondern im Körperschaftsteuergesetz, konkret in § 4 Abs. 1 KStG. Die Differenzierung der Aktivitäten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in die (steuerlich irrelevante) hoheitliche Tätigkeit einerseits und die (steuerlich relevanten) Betriebe gewerblicher Art andererseits ist dem sog. » Wettbewerbsgedanken« geschuldet: Soweit sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts, insbesondere der Staat, »privatwirtschaftlich« betätigt, darf keine Wettbewerbsverzerrung (im Verhältnis zu konkurrierenden privaten Unternehmen) eintreten. 143

Von den Betrieben gewerblicher Art (im gemeinnützigkeitsrechtlichen bzw. körperschaftlichen Sinne) zu unterscheiden sind gemäß § 4 Abs. 5 KStG die Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (sog. Hoheitsbetriebe). Diese Hoheitsbetriebe unterliegen grundsätzlich nicht der Besteuerung; für sie haben demgemäß auch die für Betriebe gewerblicher Art relevanten Regelungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts dem Grunde nach keine Bedeutung. 144

Gemäß § 4 Abs. 1 KStG sind als Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts anzusehen alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben, wobei die Absicht, Gewinn zu erzielen, ebenso wenig erforderlich ist wie die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

In der Tatsache, dass der Jahresumsatz (i. S. d. UStG) 35.000 ,00 Euro nachhaltig übersteigt, sieht die Finanzverwaltung einen wichtigen Anhaltspunkt dafür, dass die Tätigkeit von einigem Gewicht ist. 145 In der Regel kann deshalb bei Erreichen dieses Jahresumsatzes davon ausgegangen werden, dass sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt. 146 Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 35.000,00 Euro im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe von der Körperschaft vorgetragen werden, z. B. wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt. 147