Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Sofern sich ein Krankenhausträger auf den Betrieb eines Krankenhauses beschränkt, dürfte es nicht (mehr) zulässig sein, dies in der Satzung als Verfolgung »gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke« zu definieren. Der Krankenhausträger ist in einem solchen Falle verpflichtet, sich für die Verfolgung des gemeinnützigen Zweckes (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO, nämlich im Sinne der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege) zu entscheiden oder für die Verfolgung mildtätiger Zwecke i. S. d. § 53 Nr. 1 AO.

Dabei dürfte regelmäßig der Variante »Förderung gemeinnütziger Zwecke« (i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO) der Vorzug zu geben sein, weil in einem Krankenhaus nicht nur individuelle Hilfeleistungen an bedürftige Personen erbracht werden, sondern auch Leistungen z. B. des diagnostischen Bereichs und/oder der vorbeugenden Gesundheitspflege. 194 Entscheidend sind – wie bei steuerlichen Beurteilungen üblich – die Verhältnisse des konkreten Einzelfalles. Betreibt der Träger neben einem bestimmten Krankenhaus weitere Einrichtungen, die als steuerbegünstigt anzuerkennen sind, kann insoweit selbstverständlich eine Differenzierung in gemeinnützige und mildtätige Zwecke erfolgen.

Werden mehrere gemeinnützige Zwecke (nebeneinander) verfolgt, muss auch dies in der Satzung deutlich werden. 195 Werden beispielsweise ein Krankenhaus und ein Altenheim betrieben, ist in der Satzung festzulegen, dass gemeinnützige Zwecke sowohl in der Form der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als auch in der Form der Förderung der Altenhilfe verfolgt werden. In der Satzung muss ergänzend dargelegt werden, dass zur Förderung des gemeinnützigen Zweckes »Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens« ein (bestimmtes) Krankenhaus betrieben wird und zur Förderung des gemeinnützigen Zweckes »Förderung der Altenhilfe« ein (bestimmtes) Altenheim.

Erfahrungsgemäß ändert sich der Umfang der Tätigkeit einer steuerbegünstigten Körperschaft im Zeitablauf. Teilweise werden weitere steuerbegünstigte Aktivitäten aufgenommen, z. B. neben dem Betrieb einer stationären Alteneinrichtung auch ein ambulanter Pflegedienst oder eine Kurzzeitpflegeeinrichtung. Teilweise werden aber auch steuerbegünstigte Aktivitäten eingestellt, z. B. weil sich diese aus betriebswirtschaftlichen oder aus (konzern-)strategischen Gründen nicht mehr lohnen. Es ist daher darauf zu achten, dass in der Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft etwaige neue bzw. zusätzlichen Aktivitäten satzungsmäßig verankert bzw. nicht mehr durchgeführte Tätigkeiten aus der Satzung gestrichen werden. Denn eine steuerbegünstigte Körperschaft, die als steuerbegünstigt anerkannt sein und bleiben will, muss sämtliche steuerbegünstigten Zwecke, die sie verfolgt, in ihrer Satzung benennen bzw. sollte solche steuerbegünstigten Zwecke aus der Satzung streichen, die tatsächlich gar nicht (mehr) ausgeübt werden. 196

Deshalb ist es dringend zu empfehlen, in regelmäßigen Abständen die Satzung daraufhin zu überprüfen, ob sie mit den tatsächlichen Gegebenheiten bzw. der tatsächlichen Geschäftsführung i. S. d. § 63 AO noch (vollständig) in Übereinstimmung steht. Diese Überprüfung sollte erfahrungsgemäß (mindestens) einmal jährlich, idealerweise zum Ende eines jeden Jahres 197 , erfolgen.

Der Gesetzgeber hat die Problematik erkannt, die sich durch die zusätzliche Aufnahme weiterer steuerbegünstigter Aktivitäten über den originären Satzungsbereich hinaus ergeben kann. In § 1 Satz 3 der Mustersatzung gemäß Anl. 1 zu § 60 AO wird deshalb bei der Darstellung der Art der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke das Wort » insbesondere« verwendet. Hierdurch kann für den Betätigungsrahmen ein gewisser Spielraum gewonnen werden. 198 Es kann deutlich gemacht werden, dass der konkrete steuerbegünstigte Zweck, den der steuerbegünstigte Krankenhausträger verfolgen will, nicht nur durch die in der Satzung ausdrücklich beschriebenen Aktivitäten verfolgt wird, sondern ggf. durch zusätzliche Aktivitäten. 199

Das Wort »insbesondere« kann aber nur im Bereich der Darstellung der Art der Verwirklichung weiterhelfen. Im bereits angesprochenen Beispielsfall einer Körperschaft, die einen gemeinnützigen Zweck in der Form der »Förderung der Altenhilfe« betreibt und die dies nach ihrer Satzung »insbesondere« durch den Betrieb einer stationären Pflegeeinrichtung durchführt, kann hiernach beispielsweise diese satzungsmäßig verankerte »Förderung der Altenhilfe« daneben auch durch eine Kurzzeitpflegeeinrichtung oder einen ambulanten Pflegedienst erfolgen, ohne dass die Satzung geändert bzw. ergänzt werden muss. Denn diese zusätzlichen Aktivitäten im Bereich der Altenhilfe werden durch das Wort »insbesondere« mit abgedeckt.

Der genannte Träger kann aber beispielsweise ohne Satzungsänderung nicht auch ein Krankenhaus betreiben. Ein solcher Krankenhausbetrieb wäre nicht mehr als Verwirklichung des satzungsmäßigen Zweckes »Förderung der Altenhilfe« zu beurteilen, sondern wäre Ausprägung eines eigenständigen weiteren gemeinnützigen Zweckes, nämlich der »Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens«, die aber im Beispielsfall satzungsmäßig nicht angestrebt wird.

Als weitere Praxisbeispiele zu nennen sind z. B. Ausbildungsleistungen im Rahmen des neuen Gesetzes über die Pflegeberufe (Pflegeberufegesetz – PflBG), welches am 01.01.2020 in Kraft getreten ist. 200 Hier sieht § 6 Abs. 4 PflBG vor, dass die Pflegeschule, der Träger der praktischen Ausbildung und die weiteren an der praktischen Ausbildung beteiligten Einrichtungen bei der Ausbildung auf der Grundlage entsprechender Kooperationsverträge zusammenwirken. Betreibt ein Krankenhausträger neben dem eigentlichen Krankenhausbetrieb beispielsweise auch eine Pflegeschule, so sollte diese Tätigkeit durch zusätzliche Aufnahme des steuerbegünstigten Zwecks »Förderung der Berufsbildung« in der Satzung des Krankenhausträgers verankert werden. Entsprechendes sollte u. E. auch erfolgen, wenn der steuerbegünstigte Krankenhausträger zwar selbst keine Pflegeschule betreibt, aber sonstige Ausbildungsleistungen im Rahmen der o. g. Kooperationsverträge erbringt, wofür er regelmäßig auch ein Entgelt erhält. 201

Zunehmend gliedern steuerbegünstigte Krankenhausträger, die mehrere Einrichtungen, z. B. mehrere Krankenhäuser, betreiben, ihre Einrichtungen in (gleichfalls steuerbegünstigte) Kapitalgesellschaften aus, und zwar zumeist aus betriebswirtschaftlichen, organisatorischen und/oder arbeitsrechtlichen Gründen. 202 Hierbei wird regelmäßig nicht nur der Betrieb (im Wege eines Betriebsführungsvertrages) ausgegliedert; vielmehr erfolgt auch eine eigentumsmäßige Übertragung von Aktiva und Passiva, wobei allerdings das Eigentum z. B. an den für das ausgegliederte Krankenhaus genutzten Immobilien (inkl. Grund und Boden) – aus haftungsrechtlichen und/oder aus grunderwerbsteuerlichen Gründen – zumeist bei der ausgliedernden Körperschaft verbleibt.

Derartige Ausgliederungen wurden über viele Jahre als grundsätzlich gemeinnützigkeitsrechtlich unbedenklich angesehen 203 , jedenfalls dann, wenn die ausgliedernde Körperschaft nicht mehr als die Hälfte ihrer Mittel, d. h. ihrer Vermögenswerte, eigentumsmäßig überträgt. 204 Letzteres ist insbesondere bei der »Zurückbehaltung« der Immobilien regelmäßig sichergestellt. 205

Zwar ergibt sich bei einer derartigen Gestaltung regelmäßig eine sog. steuerliche Betriebsaufspaltung; denn zwischen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft bestehen sowohl eine enge personelle als auch eine enge sachliche Verflechtung. 206 Unter steuerbegünstigten Körperschaften werden hieraus – anders als u. U. bei gewerblichen Tochtergesellschaften – keine steuerlichen Konsequenzen gezogen 207 , wenn die ausgliedernde Körperschaft – das sog. »Besitzunternehmen« – nach der Ausgliederung selbst weiterhin unmittelbar (i. S. d. § 57 AO) eine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit entfaltet. 208