Jens M. Schmittmann - Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz

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Zugleich besteht die Gefahr einer Schädigung der Gläubiger, wenn der Berichtigungsanspruch gemäß § 17 UStG nicht zutreffend bestimmt wird und sich dadurch zu hohe Insolvenzforderungen der Finanzverwaltung ergeben, die ihrerseits wieder zu einer Minderung der Quotenaussicht der übrigen Gläubiger und einer zivilrechtlichen Haftung des Insolvenzverwalters nach § 60 InsO führen.

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Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer ist Ausgangspunkt das Einkommen.

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Das Einkommen ist bei der Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 4 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen. Welche Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen ergibt sich aus § 2 Abs. 1 EStG. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn, während gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich ist.

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Bei der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen gemäß § 7 Abs. 1 KStG maßgebend, während es gemäß § 7 Abs. 2 KStG das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG, ist. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG.

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Bei der Gewerbesteuer ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuerertrag maßgebend, der den nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb darstellt, wobei insbesondere die Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG und die Kürzungen gemäß § 9 GewStG zu berücksichtigen sind.

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Allein durch die Insolvenzantragstellung ergeben sich bei den Ertragsteuern keine Änderungen. Eine Überprüfungspflicht nach der Richtsatzsammlung erfolgt durch den Gutachter ebenso wenig wie eine Prüfung der Periodenverschiebungen sowie von Korrekturen wegen Insolvenz-/Zwangsverwaltung.

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Bei den sonstigen Steuerarten gelten die vorstehenden Grundsätze.

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Insbesondere sind die Berichtigungspflichten, § 153 AO, noch beim Schuldner bzw. seinen Organen. Sie gehen nicht auf den Gutachter über.

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Vertrauensschutzgrundsätze sind an dieser Stelle nicht zu prüfen, da die Bestellung des Gutachters die bisherigen Vertretungsverhältnisse unverändert lässt.

31Vgl. Schmittmann, in: Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung, Teil IV Rn. 513. 32So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 12. 33Vgl. BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25ff. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f.; KG, Urt. v. 30.4.2009 – 23 U 206/08, ZIP 2009, 1824ff. = NZG 2009, 1182f., dazu EWiR 2009, 723f. (Stahlschmidt); BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 34So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 35So IDW RH HFA 1.012 Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2009, 179 Rn. 9. 36So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 15. 37So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 38Vgl. Bange, ZInsO 2006, 519ff.; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 17. 39So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 22; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 30; Birk, ZInsO 2007, 745; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 40So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 41So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 42So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 43So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff. 44So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 66. 45So AG Dresden, Beschl. v. 17.7.2002 – 531 IN 981/02, ZVI 2002, 340f. = ZInsO 2002, 735f. mit Anm. Förster; KPB/Kübler, InsO, § 155 Rn. 83; Maus, ZInsO 1999, 683, 686; Onusseit, ZInsO 2000, 363, 366; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 69. 46So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 70. 47Vgl. Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 435. 48So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, ZIP 1994, 1969ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff.; vgl. OFD Magdeburg, Vfg. v. 26.8.2004 – S 0321 – 3 – St 251; so auch Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 4 V 1796/12, EFG 2013, 994ff.; BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. = DStR 2013, 37ff. 49So BFH, Beschl. v. 19.1.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff., dazu EWiR 1996, 411f. (Fahnster); vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 149 Rn. 3. 50So BFH, Beschl. v. 22.10.2007 – VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff.; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 509. 51So BGH, Beschl. v. 22.7.2004 – IX ZB 161/03, ZIP 2004, 1717ff. = ZVI 2004, 606ff. = ZInsO 2004, 970ff., dazu EWiR 2004, 1037f. (Schäferhoff); so auch AG Dresden, Beschl. v. 6.7.2006 – 551 IN 1042/05, ZIP 2006, 1686ff.; vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 34 AO Rn. 25; Krüger, ZInsO 2010, 165ff.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 410. 52Vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 33 Rn. 64; zur Problematik der Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 443, 454; Weyand/Diversy, Insolvenzdelikte, Rn. 105, 208. 53Vgl. Kämpfer/Buhlmann, in: Adick/Bülte, Fiskalstrafrecht, Kap. 11 Rn. 68. 54So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl. II 1995, S. 194 = ZIP 1994, 1969. 55Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 241. 56Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 242f. 57So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. 58So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff.; Schmittmann, StuB 2013, 67f. 59So BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff. = EWiR 1996, 411f. (Fahnster). 60So Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 6 V 1796/12, EFG 2013, 994ff. = KSI 2013, 185f.; vgl. zur Zumutbarkeit auch OFD Rostock, Verfügung v. 1.9.2003 – S 0320/S 0550 A – St 215. 61Vgl. Bächer, ZInsO 2009, 1147; Beck, ZIP 2006, 2009; Blank/Blank, ZInsO 2009, 1881; Bruns, ZInsO 2013, 1892; Dahl, NJW-Spezial 2013, 21; Eversloh, AO-StB 2003, 293; Fechner, InsbürO 2010, 468; Grundmann, AO-StB 2004, 133; Gundlach/Frenzel, NZI 2009, 719; Kloepfer, K&R 2006, 19; ders., DÖV 2003, 221; Misoch/Schmittmann, VR 2012, 181; Nöcker, AO-StB 2010, 44; Schaake, Informationsansprüche des Insolvenzverwalters gegenüber der Finanzverwaltung, Diss., 2014; Schmittmann, StuB 2010, 69; ders., ZInsO 2010, 1469; ders., NZI 2012, 633; ders., K&R 2015, 23; ders., K&R 2015, 372; ders., NZI 2015, 594; Schmittmann/Böing, InsbürO 2010, 15; Schmittmann/Kupka, InsbürO 2009, 83; dies, NZI 2009, 367; Schmitz/Jastrow, NVwZ 2005, 984. 62So BFH, Beschl. v. 8.11.1972 – II B 24/72, BStBl. II 1973, S. 94, 96; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 17.10. 63So BFH, Urt. v. 9.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301ff. = ZIP 2011, 782ff. (m. Bespr. Schmittmann, S. 1125 u. Welte/Friedrich-Vache, S. 1595) = BStBl. II 2011, S. 996ff. = ZIP 2011, 782ff., dazu EWiR 2011, 323f. (Mitlehner). 64So BFH, Urt. v. 27.9.2018– V R 45/16, BFHE 262, 214ff. = BStBl.II 2019, S. 356ff. = BB 2018, 2854ff. mit Anm. Wagner = ZIP 2018, 2232ff. = EWiR 2018, 721f. (Schmittmann). 65Vgl. kritisch: Kahlert, ZIP 2015, 11ff.; Kahlert, DStR 2011, 921ff.; Schacht, ZInsO 2011, 1787ff. 66So BFH, Urt. v. 22.9.2014 – V R 48/13, BStBl. II 2015, S. 506ff. = ZIP 2014, 2451ff. (mit Besprechung Kahlert, ZIP 2015, 11ff.); dazu EWiR 2015, 19f. (Schmittmann). 67So Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 1162. 68So BFH, Urt. v. 7.5.2020 – V R 14/19, Rn. 21, BFH/NV 2020, 1178ff. = ZRI 2020, 477ff. = NZI 2020, 850ff. mit Anm. Kluth. 69So Brünkmanns, in: Kayser/Thole, InsO, § 270b Rn. 47. 70So Schmittmann, StuB 2020, 893, 894; zu dieser Thematik ist beim Niedersächsischen FG zum Geschäftszeichen 5 K 150/20 ein Rechtsstreit anhängig. 71Der Gläubiger hat allein dadurch, dass der Schuldner das Restrukturierungsvorhaben anzeigt, noch keinen Anlass zur Berichtigung, da – weil das Restrukturierungsverfahren nur in Betracht kommt, wenn noch keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt – die Forderung weiterhin werthaltig ist. Ordnet das Gericht im Rahmen einer Stabilisierungsanordnung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG eine Vollstreckungssperre an, wird die Forderung – zumindest temporär – uneinbringlich und der Gläubiger hat nach § 17 UStG die Umsatzsteuer zu berichtigen. 72Der Gläubiger berichtigt spiegelbildlich die von ihm geschuldete (und ggfs. bereits bezahlte) Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt nach § 17 UStG und erlangt ein Guthaben beim Finanzamt.