Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Können diese Grundvoraussetzungen als erfüllt angesehen werden, so steht einer Rückstellungsbildung dem Grunde nach nichts mehr entgegen. Eine letzte „formale“ Voraussetzung, damit eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden darf, ist die Erfüllung eines Mindestalters. Bei einer arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage können für einen aktiv Tätigenfrühestens für das Wirtschaftsjahr Pensionsrückstellungen gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Versorgungsberechtigte das 23. Lebensjahr vollendet hat.[15] Hierbei wird auf das versicherungstechnische Alter des Versorgungsberechtigten abgestellt, nicht auf das bürgerlich-rechtliche. Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass bei erstmaliger Zusageerteilung vor dem 1.1.2001 als Mindestalter für die Rückstellungsbildung das 30. Lebensjahr gilt.[16] Bei Zusageerteilung ab 1.1.2001 bis einschließlich 31.12.2008 gilt als Finanzierungsbeginnalter das 28. Lebensjahr. Wurde die Zusage ab 1.1.2009 bis einschl. 31.12.2017 erteilt, gilt als Finanzierungsbeginnalter das 27. Lebensjahr.

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Das zu berücksichtigende Mindestalter ist nicht anzuwenden bei Pensionszusagen, die gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar (Entgeltumwandlung) sind. Diese sind mindestens mit dem Barwert der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft anzusetzen. Die Beachtung des Mindestalters wird auch dann nicht berücksichtigt, wenn vorzeitig ein Versorgungsfall eintritt. Hier ist bei Eintritt des Versorgungsfalles eine Pensionsrückstellung in Höhe des Barwertes der laufenden Versorgungsleistung vorzunehmen.

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Mit dem Schreiben vom 9.12.2016 hat das BMF klargestellt, dass bei der Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG(Bilanzsteuerrecht) grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Alter maßgebend ist.[17] Änderungen zum Pensionsalter bedürfen immer der Schriftform.[18] Die Finanzverwaltung folgt mit dieser Positionierung der Rechtsprechung des BFH und des BAG.[19]

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Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer folgte daraus, dass die in R 6a Abs. 8 EStRfestgeschriebenen Mindestpensionsalter[20] bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen gemäß § 6a EStG nicht weiter anzuwenden waren. Das oben genannte BMF-Schreiben sieht allerdings ein „Wahlrecht“ vor: Falls von einem späteren Pensionseintritt als dem vertraglich festgelegten ernsthaft ausgegangen werden kann, so kann weiterhin das Mindestpensionsalter angewendet werden. Das Wahlrecht konnte nur einmalig ausgeübt werden und war spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9.12.2016 begonnen hat.

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Hinweis: Im späteren Verlauf wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer (beherrschend oder nicht beherrschend) die „korrekte“ Altersgrenze noch bei der Beurteilung der Pensionszusagen im Bereich der Körperschaftsteuer thematisiert werden. S. hierzu Kapitel 5(2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung).

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Die Rückstellungsbildung erfolgt nach dem sog. Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 EStG). Durch die Anwendung des Teilwertverfahrens wird die Finanzierung einer Pensionszusage gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen Diensteintritt (Mindestalter ist aber das 23. Lebensjahr für ab dem 1.1.2018 erteilte Pensionszusagen) und dem vertraglich festgelegten Rentenbeginnalter verteilt. Im Ergebnis haben wir es hier mit einem über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit verteilten Sparvorgang zu tun mit dem Ziel, im vertraglichen Rentenbeginnalter den Barwert der Versorgungsverpflichtung realisiert zu haben.

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Beim Teilwertverfahren werden als Rechnungsgrundlagen die Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G)[21] und ein gesetzlich vorgeschriebenerZinssatz von 6 %[22] zugrunde gelegt. Die Besonderheit des Teilwertverfahrens liegt in der periodengerechten Verteilung des Sparvorganges unter Berücksichtigung von Dienstzeiten auch vor dem Zeitpunkt der Zusageerteilung. Die Rückstellungsbildung selbst darf allerdings erst am Ende des Wirtschaftsjahres erfolgen, in dem die Pensionszusage erteilt wurde. Folglich liegt immer dann eine hohe Erstrückstellung vor, wenn Diensteintritt und Zusageerteilung weit auseinanderliegen, da wie oben schon beschrieben, beim Teilwertverfahren auch die Dienstjahre vor Zusageerteilung berücksichtigt werden. Hohe Erstrückstellungen führen bei der Gesellschaft zu einer beachtlichen Liquiditätserhöhung und zum Anfangsfinanzierungseffekt.

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Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass dieser Vorgang auch bei Erhöhungen von Pensionszusagengilt. Auch hier wird unterstellt, dass der für die erhöhte Pensionszusage benötigte Barwert gleichmäßig über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit aufzubauen ist. Durch diese Rückbeziehung auf den Diensteintritt ist im Jahr der Erhöhung eine „außerordentliche“ Zuführung zur Pensionsrückstellung in Form einer sog. „Einmalrückstellung“ vorzunehmen.

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Im Zusammenhang mit der „Erstrückstellung“ gibt es die Möglichkeit, die Pensionsrückstellung in einem Betrag zu passivieren oder gleichmäßig auf das Jahr der Zusageerteilung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre zu verteilen. Gleiches gilt für die „außerordentliche Einmalrückstellung“ bei Erhöhungen von Pensionszusagen. In diesem Fall ist allerdings Voraussetzung, dass sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr um mehr als 25 % gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr erhöht hat.

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Wie oben schon beschrieben, baut sich die Pensionsrückstellung kontinuierlich auf und im Rentenbeginnalter ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung erreicht, der sog. Altersrentenbarwert. Dies entspricht dem Kapitalbedarf, der für die jeweilige Versorgungsverpflichtung benötigt wird – allerdings festgemacht an dem fiskalisch vorgegebenen Zinssatz von 6 % und unter Zugrundelegung der Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G).

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Hinweis

Dies bedeutet für die Praxis aber auch, dass die „Höhe der steuerlichen Rückstellung im vertraglichen Pensionierungsalter“ nicht als Kapitalbedarf für die Erfüllung einer lebenslangen Altersrente ausreicht. Der Grund liegt am fiskalisch festgelegten Zinssatz von 6 %. Beim Versicherer hingegen würde die Höhe einer lebenslangen Rente mit einem Zinssatz von 0,9 % (Garantiezins) berechnet werden. Insofern liegt der „reale“ Kapitalbedarf weitaus höher. Ist die Pensionszusage hingegen in Form eine Kapitalzusage erteilt worden, so steht im vertraglichen Rentenbeginnalter exakt der Wert in der Steuerbilanz, der auch zugesagt worden ist. Der Altersrentenbarwert nach den RT von Heubeck 2018 G (6 %) entspricht somit dem benötigten Kapital. Gleiches gilt für eine mögliche Abfindung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Derzeit maßgebend für die Höhe der Abfindung ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Abfindung, wobei die Rechnungsgrundlagen und der Rechnungszins verwendet werden, die für die steuerliche Bewertung der Verpflichtung zu Grunde gelegt werden (RT von Heubeck 2018 G, 6 %).

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Die bis zum Finanzierungsendalter gebildeten Pensionsrückstellungen sind nach Eintritt des Versorgungsfalls Alter – auf Grund der altersbedingt geringer werdenden Lebenserwartung – sukzessive aufzulösen. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung kommt des Weiteren in folgenden Fällen in Betracht:

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