Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Beispiel

Jahresüberschuss vor Steuern: 220.268 € – Steuern 0,30 × 231.922 = 66.080 €

In Folge der Bildung von Pensionsrückstellungen wurde die Steuerschuld der GmbH von 103.500 € auf 66.080 € gesenkt. Hierdurch wurde die Liquidität um 37.420 € erhöht.

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Aus § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich für eine Pensionsrückstellung ein Auflösungsgebot, sobald die Pensionsrückstellung den Teilwert der Pensionsverpflichtung übersteigt. Dies kommt u.a. auch dann in Betracht, wenn der Versorgungsfall Alter eintritt (Normalfall) oder die Verpflichtung vollends wegfällt (z.B. durch eine Kapitalabfindung im Alter).

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Nach Eintritt des Versorgungsfalles (Normalfall: Alter) mindert sich der Rückstellungswert von Jahr zu Jahr. Der anzusetzende Barwert der Verpflichtung nimmt sukzessive ab und somit ist die Pensionsrückstellung jährlich um den Betrag aufzulösen, der sich als Differenzbetrag zwischen aktueller Pensionsrückstellung und dem Vorjahresbetrag ergibt. Die Auflösung wirkt gewinnerhöhend. Die laufenden Pensionszahlungen hingegen sind Betriebsausgaben und dementsprechend als Aufwand zu buchen. In aller Regel ist der aufzulösende Rückstellungsbetrag geringer als die laufenden Rentenleistungen. Insoweit ergibt sich nach Auflösung der Pensionsrückstellungen noch eine laufende Gewinnminderung.

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Bedingt durch das Auflösungsgebot stellt die Finanzierung über Rückstellungsbildung lediglich eine Steuerstundung und keine Steuerersparnis dar, da bei Auflösung der Rückstellung der steuerpflichtige Gewinn um den Auflösungsbetrag höher ist und dadurch entsprechend Ertragssteuern abgeführt werden müssen.[2] Das bedeutet, dass die während der Aktivitätsphase durch den Aufbau der Pensionsrückstellung erfolgte Steuerersparnis bei Fälligkeit der Versorgungsleistungen „zurückzuzahlen“ ist, da durch die Auflösung der Pensionsrückstellung der Gewinn erhöht wird. Die ausgezahlten Renten bewirken als Betriebsausgaben eine endgültige Steuerersparnis.

[1]

Vgl. Wöhe S. 978 f.

[2]

Vgl. Wöhe S. 978 f.

1. Kapitel Einführung› C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko

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Wie bereits dargestellt, sind für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung Pensionsrückstellungen zu bilden. In der Steuerbilanz nach § 6a EStG, in der Handelsbilanz nach den Vorgaben des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).

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Für einen aktiv Tätigen wird die Pensionsrückstellung mit dem „Teilwert“ angesetzt und wie aus der Grafik unter der Rn. 59zu entnehmen ist, wächst die Pensionsrückstellung während der Aktivitätszeit von Jahr zu Jahr an. Es ergeben sich jährliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung, die sich aus der Differenz zwischen der aktuellen und der Vorjahresrückstellung ergeben. Mit zunehmender Rückstellung wächst der Zinsertrag und dementsprechend steigen dann die Zuführungen auch mehr an. In Folge dessen wächst der „Teilwert“ somit auch nicht linear an, sondern progressiv. Die Pensionsrückstellungen in der Aktivitätsphase wirken sich, wie den bisherigen Ausführungen zu entnehmen ist, gewinnmindernd aus. Im Rentenbeginnalter wird die Pensionsrückstellung sukzessive wieder gewinnerhöhend aufgelöst.

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Während vielen der Verlauf in der Anwartschaftsphase noch einigermaßen bewusst ist, so zeigt die tägliche Praxis, dass weniger bekannt ist, über welchen Zeitraum eine Pensionsrückstellung bis zum endgültigen Wegfall noch zu bilden ist. Die für die steuerliche Bewertung maßgebenden Sterbetafeln von Heubeck 2018 G enden erst im Alter von 115 Jahren. Somit ist eine Rückstellungsbildung ggf. bis zu diesem Alter erforderlich.

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In dem nachfolgenden Beispiel wird der Rückstellungsverlauf anhand des Ausgangsbeispiels (s. Rn. 59) verdeutlicht.

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Beispiel: wie vorhergehend ( Rn. 59), alternativ mit 3 % garantierter Rentensteigerung

Bei dieser Standardzusage ergibt sich im Alter 65 ein Barwert in Höhe von 470.629 €. Fünfzehn Jahre später im Alter von 80 Jahren beträgt die Pensionsrückstellung noch 328.205 €. Im Alter von 100 stellt sich der Barwert für eine Jahresrente von 36.000 € immer noch auf rund 120.000 €