Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

[1]

Vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1994, BStBl II 2002, 366; BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603.

[2]

Vgl. BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, S 603, H-BetrAV, Teil II A. I. 40 Nr. 32.

[3]

Vgl. H 8.5 Abschn. III KStH 2015 – Weiterführende Hinweise zum Personenkreis der nahestehenden Personen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit80 – 87

B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte88, 89

C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot90 – 93

D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung94 – 150

I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung99 – 119

1. Persönlicher Geltungsbereich102

2. Sachlicher Geltungsbereich103 – 119

a) Festbetragsrenten105 – 107

b) Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik108, 109

c) Gehaltsdynamische Pensionszusagen110 – 113

d) Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung114 – 119

II. Prüfung einer Überversorgung120 – 131

1. Stichtagsbezogene Betrachtung121, 122

2. Bezüge des Versorgungsberechtigten123

3. Versorgungsleistungen124 – 127

4. Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung128, 129

5. Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung130, 131

III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer132 – 150

1. Festbetragszusage133

2. Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung134

3. Herabsetzung der Aktivbezüge135 – 150

E. „Nur-Pensionszusagen“151 – 157

I. Allgemeines151

II. Rechtsprechung152

III. Weitere Rechtsentwicklung153, 154

IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010155, 156

V. Fazit157

79

Nachfolgend beschriebene Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen haben generelle Gültigkeit, d.h. sie sind auch für Pensionszusagen an normale Arbeitnehmer und nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer zu beachten.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)› A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit

80

In der Steuerbilanz dürfen Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruchauf die Leistungen hat (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus regeln die Einkommensteuerrichtlinien[1], wie ein Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen entsteht. Ein Rechtsanspruch ist immer dann gegeben, wenn eine Versorgungsvereinbarung auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht.[2] Sollten im konkreten Einzelfall Zweifel an der Rechtsverbindlichkeit der Versorgungszusage vorliegen, so ist eine Beurteilung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.[3] Der Rechtsanspruch muss an jedem Bilanzstichtag[4] dem Grunde und der Höhe nach gegeben sein. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit dem Rechtsanspruch der Höhe nach zu beachten, dass für die Fälle, in denen kein fester Pensionsbetrag vorgesehen ist, die Bemessungsgrundlage genau definiert ist. Bei gehaltsabhängigen Zusagen muss zum Beispiel genau festgelegt sein, welche Gehaltsteile bei der Bemessung zu berücksichtigen sind.

81

Neben dem Rechtsanspruch wird bei Gesellschafter-Geschäftsführern für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage zwingend ein Gesellschafterbeschlussbenötigt. Mit Urteil vom 25.3.1991[5] entschied der BGH, dass für die Änderung oder den Abschluss von Dienstverträgen von Geschäftsführern die Gesellschafterversammlung zuständig sei, soweit nach Gesetz oder Satzung keine anderweitige Zustimmung bestimmt ist. Vertragsänderungen, die nicht vom zuständigen Organ vorgenommen wurden, mangelt es an der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Das vorgenannte Urteil gilt auch bei Vereinbarungen über die Änderung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers.[6] Da die Pensionszusage auch eine Änderung der Bezüge darstellt, sind in Folge dessen die Erteilung einer Pensionszusage sowie alle Nachträge hierzu von der Gesellschafterversammlung zu genehmigen. Bezugnehmend auf das o.g. BGH-Urteil vom 25.3.1991 äußerte sich das BMF mit Schreiben vom 21.12.1995[7] dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für GmbH-Geschäftsführer in der Steuerbilanz, die der Handelsbilanz folgt, nur zulässig sind, sofern die Gesellschafterversammlung diese Zusage beschlossen oder genehmigt hat. Das gilt auch für Zusagen, die vor dem 25.3.1991, dem Tag der Entscheidung des BGH, erteilt wurden. Hier wurde von Seiten der Finanzverwaltung allerdings die Möglichkeit geschaffen, fehlende Gesellschafterbeschlüsse bis zum 31.12.1996 nachzuholen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 begonnen haben, gilt, dass eine zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommene Verpflichtung nicht passiviert werden darf. Fehlt die zivilrechtliche Wirksamkeit, so ist bereits in der Handelsbilanz eine Ausbuchung der Pensionsrückstellung vorzunehmen. Über das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erfolgt dann auch die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.

82

Die Genehmigung einer Pensionszusage durch die Gesellschafterversammlung kann allerdings auch nachträglich erfolgen. Gemäß § 184 Abs. 1 BGB gilt die Pensionszusage dann als nachträglich genehmigt.

83

Die Notwendigkeit von Gesellschafterbeschlüssen gilt für alle Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung. Ein Gesellschafterbeschluss ist auch immer dann vorzunehmen, wenn die Pensionsvereinbarung dem Grunde nach bzw. der Höhe nach eine Änderung erfährt.[8]

84

Unseres Erachtens ist es auch für die Erteilung einer Pensionszusage an einen angestellten Geschäftsführer notwendig, einen Gesellschafterbeschluss zu bewirken. Durch die Erteilung einer Versorgungszusage an einen angestellten Geschäftsführer erfolgt eine Änderung des Anstellungsvertrages. Die Zuständigkeit für die Änderung oder Aufhebung des Anstellungsvertrages obliegt nach Auffassung der Rechtsprechung der Gesellschafterversammlung.[9]

85

Es ist für die Beratungspraxis wichtig zu wissen, dass Gesellschafterbeschluss und vertragliche Vereinbarung zur Pensionszusage zwei unterschiedliche Rechtsakte darstellen:

Der Gesellschafterbeschluss ist zunächst die Willenserklärung der Gesellschafter zur Erteilung einer Versorgungzusage (unabhängig von der Wahl des Durchführungsweges). Die vertragliche Vereinbarung zur Versorgungszusage (hier am Beispiel der Pensionszusage) bildet die Grundlage für das Schuldverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und dem zusagenden Unternehmen. Hier wird letztendlich das umgesetzt, was durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wurde.

In der Praxis finden sich häufig Pensionszusagen, an deren Ende sich der Gesellschafterbeschluss befindet. Der Vorteil liegt sicherlich darin, dass im Gesellschafterbeschluss selbst dann keine Konkretisierung zu den Inhalten der Pensionszusage vorgenommen werden muss, da dies ja vorangehend aus der Vereinbarung hervorgeht.

Wird hingegen der Gesellschafterbeschluss in einem von der Pensionszusage unabhängigen Schriftstück erfasst, so ist aus Sicht der Verfasser zur Vermeidung von Diskussionen im Rahmen von Betriebsprüfungen eine Konkretisierung hinsichtlich der Inhalte (z.B. Umfang und Höhe der Versorgungsleistungen) auch im Gesellschafterbeschluss vorzunehmen. Eine solche Vorgabe lässt sich allerdings weder aus der Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 25.3.1991) noch aus dem BMF-Schreiben vom 21.12.1995 ableiten.