Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

105

Wird bei Pensionszusagen, die als Versorgungsleistungen einen Festbetrag (endgehaltsunabhängig) vorsehen, die 75 %-Grenze überschritten, so geht der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung[6] – und dieser nun folgend auch die Finanzverwaltung – davon aus, dass hier die Vorwegnahme künftiger ungewisser Einkommensentwicklungen zu einer Überversorgung führt. Gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG dürfen solche ungewisse, am Bilanzstichtag noch nicht vereinbarten Änderungen (z.B. noch nicht vereinbarte Erhöhungen der Bezüge) bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden. Die Pensionsrückstellung darf somit gemäß § 6a EStGnur in Höhe des die 75 %-Grenze nicht übersteigenden Teiles passiviert werden. Es ist – wegen des Verstoßes gegen § 6a EStG– eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Diese erfolgt im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz.

106

Die Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil wird gewinnerhöhend aufgelöst. Da sich die Zuführung zur Pensionsrückstellung im Endeffekt für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil in der Bilanz nicht erfolgswirksam niederschlägt, wird auch der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nicht gemindert. Somit kommt auf diesen Teil der Pensionszusage keine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Der Grundgedanke zur Überversorgung nach § 6a EStG soll durch folgendes Beispiel nochmals verdeutlicht werden:

107

Beispiel

Ein 35-jähriger beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer erhält im Jahr 2012 ein Aktivgehalt in Höhe von monatlich 7.500 €. Von der GmbH wird ihm eine Zusage erteilt, die vorsieht, dass er im Alter 65 eine Altersrente in Höhe von monatlich 7.500 € erhält. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass eine andere betriebliche Altersversorgung (z.B. Direktversicherung) und Anwartschaften aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht bestehen.

Im konkreten Fall liegt eine Festbetragszusage vor. Da diese nicht mehr im Rahmen der 75 %-Grenze liegt, gehen die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung davon aus, dass hiermit künftige Einkommensentwicklungen vorweggenommen werden und dadurch der Aufwand (= Pensionsrückstellungen) durch eine zunächst überhöhte Zusage bilanziell vorgezogen wird. Es wird, und dies muss festgehalten werden, nicht unterstellt, dass die Pensionszusage im Alter 65 unangemessen hoch ist. Hier muss nämlich berücksichtigt werden, dass das Aktivgehalt im Rentenbeginnalter aufgrund laufender Gehaltssteigerungen wesentlich höher sein wird. Bei einer Gehaltssteigerung von angenommen jährlich 2 % würde die Zusage nach 15 Jahren wieder im üblichen Rahmen der 75 %-Grenze liegen (1,02 15= 1,3459 * 7.500 = 10.094,25; hiervon 75 % = 7.570,69 €).

Das bedeutet: Der Aufwand (= Pensionsrückstellungen), der erst im 15. Wirtschaftsjahr hätte getätigt werden dürfen, wird schon heute durchgeführt; dies möchte die Finanzverwaltung verhindern.

Im konkreten Fall könnte in der Steuerbilanz nur eine Pensionsrückstellung für eine Versorgungsleistung in Höhe von 5.625 € (0,75 * 7.500 €) geltend gemacht werden. Eine zu hoch gebildete Pensionsrückstellung ist im Wege der Bilanzkorrektur zu berichtigen.

Die steuerliche Vorgabe (75 %-Grenze) hat keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Verpflichtung. Diese bleibt weiterhin in unveränderter Höhe bestehen. Somit sind in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden, die den vollen Umfang der Zusage widerspiegeln.

108

Fest zugesagte Rentenerhöhungen (für Anwartschaften und garantierte Dynamik im Leistungsfall) in Höhe von bis zu jährlich 3 % haben keinen Einfluss auf eine Überversorgung. Nach Auffassung des BFH[7] und folgend die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[8] liegt hier keine Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen vor. Somit führt der Einbezug der bereits fest zugesagten Erhöhungen bei der Bewertung der Versorgungsverpflichtung auch zu keinem Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG.

109

Mit Urteil vom 31.7.2018[9] hat der BFH seine Grundsätze zur Prüfung einer Überversorgung nochmals weiterentwickelt. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass nicht jedwede Dynamisierungen in der Anwartschafts- oder Rentenphase bei der Prüfung einer Überversorgung unberücksichtigt bleiben können. Bei Steigerungssätzen von jährlich über 3 % ist es in aller Regel geboten, diese Dynamisierung mit in die Überversorgungsprüfung einzubeziehen. Dies gilt sowohl für Dynamisierungen während der Anwartschaftsphase als auch in der Rentenbezugsphase.

110

In diesen Fällen kann die Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht vereinbarter Erhöhungen nicht unterstellt werden, da die zugesagten Versorgungsleistungen jährlich entsprechend den aktuellen feststehenden Bezügen angepasst werden. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt folglich nicht vor. Wird in diesen Fällen die 75 %-Grenze überschritten, so ist dies ebenfalls ein starkes Indiz für eine Überversorgung. Die Pensionsrückstellung wird sich in diesem Fall allerdings erfolgswirksam in der Bilanz auswirken, da kein Verstoß gegen § 6a EStGvorliegt. Problematisiert wird das Überschreiten der 75 %-Grenze dann allerdings auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung).

111

Hier wird dann geprüft werden, ob die erteilte Pensionszusage einem Fremdvergleichstandhält. Infolge der Nichtanwendung der Grundsätze zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Überversorgung bei gehaltsabhängigen Personenzusagen wird sich die Thematisierung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken (Stichwort: verdeckte Gewinnausschüttung, s. auch Rn. 363 ff.).

112

Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil würden – unterstellt, es liegt eine Überversorgung vor – eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Die Korrektur erfolgt in diesem Fall außerhalb der Bilanz. Im Gegensatz zur Bilanzberichtigung können hierbei nur die im Prüfungszeitraum vorgenommenen Zuführungen dem Einkommen hinzugerechnet werden, sofern die Veranlagung dieses Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften der Abgabeordnung noch berichtigt oder geändert werden kann.

113

Beispiel

Das Beispiel unter der Rn. 107wird wie folgt abgewandelt:

Der 35-jährige beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat keinePensionszusage über monatlich 7.500 €, sondern eine Pensionszusage auf 100 % der Aktivgehaltes.

Da sich die Pensionszusage immer parallel zum Aktivlohn entwickelt, ist hier die Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends nicht denkbar. Die Pensionsrückstellung wird hier auf der Grundlage einer Pension in Höhe von 7.500 € berechnet. Eine Bilanzberichtigung wäre nicht zulässig (1. Stufe – Verstoß gegen den § 6a EStG).

Allerdings ist bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer) eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit anzunehmen, wie die Pensionszusage die 75 % des Aktivgehaltes übersteigt.

114

Nach Rn. 18des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[10] könnendie Leistungen aus einer Entgeltumwandlung bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. Gleichzeitig sind allerdings auch die umgewandelten Bezüge nicht in die Bemessungsgrundlage (Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV) mit einzubeziehen. Es erhebt sich hier die Frage, ob die Kürzung der Bemessungsgrundlage (Bezüge nach Entgeltumwandlung) gerechtfertigt ist.