Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Mit seinem Urteil vom 20.12.2016[23] wurde durch den BFH nun klargestellt, dass bei der Berechnung der Überversorgungsgrenze auch Ansprüche aus der Sozialversicherung zu berücksichtigen sind, die durch Eigenbeiträge finanziert wurden. Insoweit ist für die Praxis eine Differenzierung nicht vorzunehmen. Es ist insgesamt die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Prüfung einer Überversorgung anzusetzen.

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Liegen sowohl gehaltsdynamische als auch Festbetragszusagen vor, so sind die Bezüge, die auf die gehaltsabhängige Zusage entfallen, in die Berechnung zur Prüfung der 75 %-Grenze zunächst mit einzubeziehen. Die aus der endgehaltsabhängigen Zusage resultierenden Leistungen sind dann aber auch von dem sich ergebenden Betrag (75 %-Grenze) wieder abzuziehen.[24]

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Leistungen aus Entgeltumwandlung und die hierfür verwendeten Entgeltbestandteile können bei der Ermittlung der 75 %-Grenze außer Betracht bleiben.[25] Hierbei ist zu beachten, dass für die Ermittlung der 75-% Grenze das Aktivgehalt nach Entgeltumwandlung angesetzt wird. Es erfolgt dann allerdings auch kein Abzug der Versorgungsleistungen aus Entgeltumwandlung von der sich ergebenden Obergrenze (75-% Grenze).

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Wechselt ein Versorgungsberechtigter von einer Vollzeit- in eine Teilzeitbeschäftigung, so hat dies letztendlich auch Auswirkungen auf das Gehaltsniveau. Bezüglich der 75 %-Grenze ist in diesen Fällen eine Modifikation vorzunehmen. Hier wird nach folgender Formel ein neuer prozentualer Grenzwert G ermittelt:

G = [g × (m1/n)] + [g × (b/100) × (m2/n)]

Erläuterungen:

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Beispiel

Der Versorgungsberechtigte N hat 20 Jahre ein (volles) Gehalt von monatlich 1.000 € (maßgebende Bezugsgröße) bezogen. Die letzten fünf Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand erhält er auf Grund des Wechsels in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis nur noch 50 % der vollen Bezüge.

Aufgrund der Änderung des Gehaltsniveaus ist die 75 %-Grenze auf den Grenzwert G wie oben anzupassen. Ab dem auf den Wechsel des Beschäftigungsgrades folgenden Bilanzstichtag ergibt sich der folgende prozentuale Grenzwert in Bezug auf das maßgebende (fiktive) Gehalt von 1.000 €.

G = [75 × (20/25)] + [75 × (50/100) × (5/25)] = [60] + [7,5] = 67,5 %[26]

Aufgrund der Änderung der Bezüge ist die 75 %-Grenze auf den neuen, nach obiger Formel ermittelten Grenzwert in Höhe von 67,5 % anzupassen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)› D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung› III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

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Die Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer soll anhand der nachfolgenden Beispiele veranschaulicht werden. Der Stichtag für die Prüfung ist jeweils der 31.12.

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Beispiel

Im Falle einer Betriebsprüfung würde in der letzten noch offenen Schlussbilanz eine gewinnerhöhende Teilauflösung der Pensionsrückstellung erfolgen. Steuerlich anerkannt würde in vorliegendem Fall nur eine Pensionsrückstellung in Höhe von 48,36 % der für die volle Pensionszusage gebildeten Pensionsrückstellung. In einem zweiten Schritt würde sodann geprüft, ob die noch zulässige Festrentenzusage auch einem Fremdvergleich standhält. Hier kann möglicherweise neben der bereits schon festgestellten Überversorgung auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 48.000 € gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nämlich nicht zwangsweise zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).

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Beispiel

Aufgrund der vorliegenden Überversorgung (gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG) erfolgt eine Teilauflösung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz. In einer zweiten Stufe wird dann zu prüfen sein, ob die auf ein angemessenes Niveau reduzierte Festrentenzusage einem Fremdvergleich standhält. In der zweiten Stufe ist im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung auch die gehaltsabhängige Pensionszusage und die Pensionszusage aus Entgeltumwandlung zu prüfen. Somit kann sowohl eine Überversorgung (Verstoß gegen den § 6a EStG) als auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 108.000 € (Gesamtzusage) gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nicht zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).

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Die Prüfung, ob eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt, ist stichtagsbezogen vorzunehmen.[27] In der Praxis treten hier immer wieder Probleme auf, wenn auf Grund der sanierungsbedingten Absenkung von Aktivbezügen das angemessene Versorgungsniveau nach den Grundsätzen der Überversorgung nicht mehr gewahrt ist.