Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Erst in seinem Urteil vom 20.12.2016[38] stellte der BFH folgende für die Praxis wichtige Punkte heraus:

Der BFH stellt in den Entscheidungsgründen zum Urteil[40] klar, dass bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben darf, dass die Überversorgung im Einzelfall erst in Folge der Herabsetzung der Bezüge erfolgt ist und eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nicht in Teile der Anwartschaften hineinwirken darf, die zu früheren Stichtagen nicht „überversorgend“ waren. Dies entspricht dann auch der Vorgehensweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[41] bei einem Wechsel des Beschäftigungsgrades und in Folge dessen auch einer Gehaltsminderung festgelegt wurde.

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Beispiel

Das Beispiel zeigt die Prüfung einer Überversorgung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge auf. Hierbei findet das BFH-Urteil vom 20.12.2016 Beachtung, wobei Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004 angewendet wird.

Mustermann, geboren 1962, Diensteintritt 2006, Zusage 2011

Ab dem Jahr 2015 erfolgte zunächst eine auf die Dauer von 1,5 Jahren schriftlich vereinbarte Reduktion der Bezüge. Diese wurde danach in eine dauerhafte Gehaltsreduktion umgewandelt, da die Gesellschaft in eine wirtschaftliche Schieflage geriet.

Anwendung der zeitratierlichen Betrachtung in analoger Anwendung von Randziffer 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[42]:

Wie das Beispiel zeigt, sinkt aufgrund der Änderung der Berechnungsmodalitäten die Überversorgung auf 12.880 € (vorher 32.162 €). Durch die Ermittlung eines neuen Grenzwertes bleiben im Ergebnis (sofern vor der Reduktion des Gehaltes noch keine Überversorgung bestanden hat) die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsanwartschaften erhalten und es wird für die Zukunft eine Begrenzung vorgenommen (sog. Mischberechnung). Für die Bewertung zur Steuerbilanz würde ein Versorgungsumfang in Höhe von 67.784 € Grundlage sein.

In der Handelsbilanz ist weiterhin die vollumfängliche Versorgungsanwartschaft zu bewerten.

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Hinweis

Die vorangegangenen Ausführungen (ab Rn. 94 ff.) sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung zu sehen. Von diesen Überversorgungsregeln sind nur Festbetragszusagen betroffen. Ausnahmen bilden hier die beitragsorientierten Leistungszusagen und Entgeltumwandlungszusagen. Diese werden auf der 1. Stufe – unabhängig von ihrer Gestaltung – keiner Prüfung unterzogen. Erst auf der zweiten Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung) werden diese Zusagen dann auch mit einbezogen. Bei endgehaltsabhängigen Pensionszusagen (in Prozent vom Gehalt) ist eine Vorwegnahme künftiger noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen nicht denkbar, da sich die Pensionsanwartschaft immer entsprechend zu den pensionsfähigen Bezügen entwickelt. Hier erfolgt dann keine bilanzielle Korrektur (im Falle des Vorliegens einer Überversorgung). Wegen der „Unangemessenheit“ einer solchen Pensionszusage kann jedoch beim Gesellschafter-Geschäftsführer und beim Personenkreis der nahe stehenden Personen eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Dies ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in der zweiten Prüfstufe einer gesonderten Prüfung.

[1]

Vgl. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420; BMF-Schreiben vom 7.1.1998, GmbHR 1998, 562.

[2]

Vgl. BFH vom 13.11.1975, BStBl II 1976, 142.

[3]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2; BFH vom 13.11.1975, BStBl II 1976, 142; BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, S. 420, E-BetrAV 70.7 Nr. 38; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940; BFH vom 15.9.2004, BStBl II 2005, 176, E-BetrAV 70.7 Nr. 131.

[4]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I 265 Nr. 2.

[5]

Vgl. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[6]

Vgl. u.a. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420, E-BetrAV 70.7 Nr. 39; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[7]

Vgl. BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[8]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I 265 Nr. 2.

[9]

Vgl. BFH vom 31.7.2018, BStBl II 2019, 197.

[10]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[11]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[12]

Vgl. Höfer DB 2005, 132.

[13]

Vgl. BFH vom 31.7.2018, BStBl II 2019, 197.

[14]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[15]