Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Die Nichtberücksichtigung von umgewandelten Gehaltsbestandsteilen bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze kann zur Folge haben, dass Entgeltumwandlungen zu einer Überschreitung der 75 %-Grenze führen. Dies kann, sollte auch eine arbeitgeberfinanzierte Zusage bestehen, zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen führen. Die Finanzverwaltung führt in diesem Zusammenhang regelmäßig an, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine „Überversorgung“ darstellt. Maßgebend seien die Verhältnisse des Einzelfalles. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung im konkreten Einzelfall vorgehen wird. Bei restriktiver Auslegung könnte dies für den Arbeitgeber, der eine umfangreiche Gesamtversorgung einrichtet, die Kürzung von Pensionsrückstellungen bedeuten. Dies kann vom Gesetzgeber niemals gewollt sein, zumal er die Möglichkeit und Festlegung der Entgeltumwandlung in den §§ 1 und 1a BetrAVG geregelt hat. Eine Begrenzung im Hinblick auf die Höhe von zugesagten Leistungen aus Entgeltumwandlung nimmt der Gesetzgeber offensichtlich bewusst nicht vor. Von daher ist es erforderlich, den Versorgungsberechtigten so zu stellen, als ob eine Entgeltumwandlung nicht erfolgt wäre.

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Dies hat aber dann gleichwohl für die zugesagten Leistungen und die Bemessungsgrundlage zu gelten. Eine andere Vorgehensweise kann zu einer massiven Beeinträchtigung arbeitgeberfinanzierter Zusagen führen. Dies soll das folgende Beispiel nochmals verdeutlichen.

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Beispiel

Es wird an diesen Beispielen deutlich, dass mit steigender Entgeltumwandlung das Überschreiten der 75 %-Grenze ansteigt.

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Aus den oben aufgezeigten Gründen darf eine Entgeltumwandlung nicht dazu führen, dass der Arbeitgeber Kürzungen bei arbeitgeberfinanzierten Pensionszusagen hinnehmen muss und damit Finanzierungseffekte verloren gehen. Als Bemessungsgrundlage die Aktivbezüge nach Entgeltumwandlung anzusetzen, macht daher u. E. keinen Sinn.

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Auch Höfer [12] weist daraufhin, dass der Auffassung des BMF in seinem Schreiben vom 3.11.2004 nicht gefolgt werden kann. Höfer ist der Ansicht, dass eine angemessene arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage nicht deshalb unangemessen werden kann, weil die Bemessungsgrundlage wegen einer Entgeltumwandlungszusage gekürzt werden muss. Als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze ist für Höfer das ungekürzte Bruttogehalt bzw. ähnlich dem Wechsel von Vollzeit- zu Teilzeitbeschäftigung das ungekürzte Bruttogehalt zumindest zeitanteilig zu berücksichtigen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)› D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung› II. Prüfung einer Überversorgung

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Zur Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist die Beachtung der folgenden Punkte in der Praxis wichtig:

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Die Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe eine Überversorgung vorliegt, wird stichtagsbezogen vorgenommen. Demzufolge werden sowohl die am Bilanzstichtagmaßgebenden Bezüge des Versorgungsberechtigten als auch die zu diesem Zeitpunkt zugesagten Versorgungsleistungen beurteilt. Bezüglich einer fest zugesagten Anwartschaftsdynamik/Rentendynamik ist das BFH-Urteil vom 31.7.2018 zu beachten.[13]

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Ändern sich zu einem späteren Zeitpunkt die Bezüge und/oder die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen, so sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag anzusetzen. Die Finanzverwaltung verdeutlichte im BMF-Schreiben vom 3.11.2004,[14] dass die am Bilanzstichtag maßgebenden Werte anzusetzen sind, gleichgültig welcher Grund zur Änderung der Bezüge oder der Versorgungsleistungen führt. Als Ausnahmefall lässt die Finanzverwaltung lediglich einen Wechsel des Beschäftigungsgrades zu.[15]

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Als Bezüge des Versorgungsberechtigten sind die Aktivbezüge gemäß § 2 LStDVanzusetzen – d.h., hier sind alle Einnahmen, die dem Versorgungsberechtigten auf Grund seines Dienstverhältnisses zufließen, mit in die Betrachtungen einzubeziehen.[16] So gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen und variable Gehaltsbestandteile zu den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die variablen Gehaltsbestandteile sind dabei mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre anzusetzen.[17] Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen (Pensionszusage und Unterstützungskasse) ist nicht mit in die Aktivbezüge einzubeziehen.[18]

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Bei der Anwendung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag zugesagten betrieblichen Versorgungsleistungen mit in die Bewertung einzubeziehen. Somit sind Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Pensionszusagen und Unterstützungskassen in Anrechnung zu bringen. Sollten bei vorgenannten Versorgungsansprüchen Leistungen in Form von einmaligen Kapitalleistungen zugesagt sein, so gelten 10 % der Kapitalleistung (Garantiesumme zzgl. der zum Bilanzstichtag feststehenden Überschüsse) als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Rente. Rentenleistungen z.B. aus Direktversicherungen sind mit dem Garantiewert zzgl. der bis zum Stichtag bereits zugeteilten Überschüsse anzusetzen. Dies gilt gleichermaßen auch für Leistungen aus anderen Durchführungswegen sofern die Versorgungszusagen so gestaltet sind, dass die Überschüsse zur Erhöhung der Versorgungsleistungen verwendet werden. Beitragszusagen mit Mindestleistung sind mit der Mindestleistung im Rentenbeginnalter anzurechnen.

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Des Weiteren sind die zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigten. Diese können nach dem anerkannten Näherungsverfahren[19] ermittelt werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass die durch eine Renteninformationdes Versicherungsträgers nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente in Anrechnung gebracht wird.[20] Wird die Renteninformation verwendet, so ist für die Prüfung der Überversorgung die künftig zu erwartende Regelaltersrente (ohne Berücksichtigung von Rentenanpassungen) maßgebend und nicht die bislang erreichte Rentenanwartschaft.

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In seinen Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 31.3.2004[21] vertrat Gosch [22] die Auffassung, dass eine aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartende Rente bei der Ermittlung der 75 %-Grenze nur in Höhe des Betrages anzusetzen ist, der sich aus bis zum Zeitpunkt der Zusageerteilung aufgewendeten Arbeitgeberbeiträgenergibt. Eigenbeiträge bleiben hierbei unberücksichtigt. Vorgenannte Positionierung war ein für die Praxis wichtiger Hinweis.