Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Hinweis: „Projected Unit Credit Method“ (PUCM)/Teilwertverfahren (Steuerrecht – § 6a EStG)

Die „Projected Unit Credit Method“ (PUCM) ist ein Anwartschaftsbarwertverfahren (Ansammlungsverfahren) und wird bei der internationalen Rechnungslegung verwendet, um Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung (defined benefit plan) zu bewerten. Bei der PUC Methode wird zu jedem Bewertungsstichtag nur der Teil der Verpflichtung bewertet, der bereits erdient ist (degressives m/n-tel). Die zu bildende Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag ist der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Anwartschaft.

Im Gegensatz hierzu:

Die Teilwertmethode, die für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung nach deutschem Steuerrecht ( § 6a EStG) anzuwenden ist, geht von einer während der gesamten Laufzeit gleichmäßigen Aufwandsverteilung (Gleichverteilungsverfahren) aus. Der Arbeitnehmer erdient sich sukzessive seine Anwartschaft, indem vom Barwert der vollen Anwartschaft noch der Barwert der gleichmäßigen fiktiven Prämien abgezogen wird.

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Für die Bewertung nach BilMoG müssen noch Trendannahmen (Gehalts- und Rententrend) berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten sind ebenfalls bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit einzubeziehen. Im Gegensatz gilt für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG(Steuerbilanz) weiterhin, dass Trendannahmen nicht berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten werden pauschal – durch Festlegung des Finanzierungsbeginnalters (Vollendung des 23. Lebensjahres für Pensionszusagen ab Erteilung 1.1.2018) – berücksichtigt.

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Für die Abzinsung der Rückstellungen in der Handelsbilanz nach BilMoG wird ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt, der von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht wird und dann auch verbindlich ist. Dabei wird für die Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes aus Vereinfachungsgründen bei Altersversorgungsverpflichtungen unterstellt, dass die Restlaufzeit 15 Jahre beträgt.

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Für die Berechnung des Durchschnittszinssatzes wurde anfänglich ein Betrachtungszeitraum von 7 Jahren gewählt. Die anhaltende Niedrigzinsphase führte im Zeitablauf zu einer deutlichen Abnahme des Rechnungszinses[7] für die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz und somit zu einer stetigen Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Im Ergebnis wurden mit der kontinuierlichen Abnahme des Rechnungszinses, die Handelsbilanzen der Unternehmen mit Pensionszusagen überdurchschnittlich stark belastet. Dem trat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften[8] entgegen.

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Das Gesetz wurde am 16.3.2016 im BGBl. I veröffentlicht. Die Änderungen des § 253 HGB traten am 17.3.2016 in Kraft. Durch die Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB ist für alle nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anstelle des 7-Jahres-Durchschnittszinssatzes ein 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu verwenden.

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Die Gesetzesänderung sieht im Weiteren vor, dass künftig für die Pensionsverpflichtungen zwei Bewertungen vorzunehmen sind. Zum einen hat eine Bewertung mit dem 10-jährigen Durchschnittszins zu erfolgen. Zum anderen muss eine zweite Bewertung mit dem 7-jährigen Durchschnittzins durchgeführt werden. Der hieraus resultierende rechnungszinsbedingte Unterschiedsbetrag unterliegt einer (laufenden) Ausschüttungssperre, sowie einer Ausweispflicht im Anhang zur Bilanz oder unterhalb der Bilanz.[9]

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Insgesamt wurde durch die Gesetzesänderung das Problem der starken Ergebnisbelastung bei den Unternehmen mit Pensionszusagen lediglich nach hinten verschoben, aber nicht behoben. Wie der folgenden Übersicht zu entnehmen ist, gleichen sich die Zinssätze der unterschiedlichen Betrachtungszeiträume immer weiter an.[10] Damit ist der Effekt, der sich aus der Umstellung ergibt, nur temporär.

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Entwicklung der (prognostizierten) Zinssätze

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Eine weitere wesentliche Neuerung im Zusammenhang mit dem BilMoG sieht § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor. Hier heißt es:

„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.“

Einen „zugriffsfreien Vermögensgegenstand“ stellt z.B. eine verpfändete Rückdeckungsversicherung dar, vorausgesetzt, die Verpfändung ist ordnungsgemäß erfolgt und somit wirksam zustande gekommen.

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Diese gebotene Saldierung von Vermögen und Schulden führt in der Bilanz zu einer Bilanzverkürzung, da nur noch das Delta zwischen Pensionsrückstellungen und dem für die Versorgungsverpflichtung reserviertem Vermögen auszuweisen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dieses Vermögen dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Dies ist z.B. immer dann der Fall, wenn eine Verpfändung für die bestehende Rückdeckung der Pensionsverpflichtung vorliegt. Sofern das Vermögen die Verpflichtung übersteigt, ist der übersteigende Teil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Das für die Verpflichtung reservierte Vermögen ist mit dem Zeitwert (Fair Value) zu bewerten.

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Durch dieses Saldierungsgebot wird letztendlich die externe Finanzierung von Pensionszusagen wieder an Bedeutung gewinnen. Führen zunächst die höheren Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zum Absinken der Eigenkapitalquote, so kann entgegengesteuert werden, indem ausreichend Vermögen aufgebaut wird. Im Idealfall (Höhe des Vermögens = Höhe der Schulden) werden dadurch die Bilanzkennzahlen wieder verbessert.

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Zusammengefasst ergaben sich hinsichtlich der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch das BilMoG folgende Änderungen:

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Praxishinweis

Wie aus den vorangegangenen Ausführungen ersichtlich, wird bei einer rückgedeckten Leistungszusage(übliche Pensionszusage in der Vergangenheit – hier erfolgt die Zusage von Leistungen) der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung saldiert, sofern die Voraussetzungen für die Saldierung (verpfändete Rückdeckungsversicherung) erfüllt sind. Durch diese Saldierung wird der bilanzielle Ausweis der Pensionsverpflichtung etwas abgefedert. Für den Fall, dass der Aktivwert gleich dem Erfüllungsbetrag ist, beträgt der Bilanzausweis Null.