Claudia Keil - Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

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Vor dem Hintergrund, dass sich in der Beratungspraxis häufig komplexe Fragestellungen ergeben, hielten es die Verfasser für erforderlich, die wichtigsten Themen in einem eigenen Kapitel zusammen zu stellen und auch Fälle aus der Praxis mit in das Buch aufzunehmen ( Kapitel 8und 9).

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Ein eigenes Kapitel über Unterstützungskassenzusagen und die hier geltenden Voraussetzungen im Bereich der Gesellschafter-Geschäftsführerversorgung leitet über zu den möglichen Handlungsoptionen für bestehende Pensionszusagen (Ausfinanzierung, Auslagerungsmöglichkeiten (Unterstützungskasse, Pensionsfonds, Rentner GmbH)).

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Soweit es die betriebliche Altersversorgung betrifft, werden abschließend noch die Grundzüge des Versorgungsausgleichs dargestellt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass nach dem derzeit gültigen Recht der Versorgungsträger viel stärker mit eingebunden wird, als es in der Vergangenheit der Fall war.

[1]

Vgl. BBE Studie GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2018, S. 6.

[2]

Vgl. § 3 Nr. 63 EStG.

1. Kapitel Einführung› A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

1. Kapitel Einführung› A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz› I. Allgemeines

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Durch die Erteilung einer Pensionszusage (auch Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage genannt) geht das Unternehmen eine Verpflichtung ein, für die nach deutschem Steuer- und Handelsrecht Pensionsrückstellungen zu bilden sind. Bis einschließlich 2009 konnte der steuerliche Wertansatz, der nach den Vorgaben des § 6a EStGi.V.m. den Bestimmungen der Einkommensteuerrichtlinien ermittelt wird, auch in der Handelsbilanz passiviert werden. Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) am 29.5.2009 war spätestens für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2009 begonnen hat, ein unterschiedlicher Ansatz für Pensionsrückstellungen in Steuer- und Handelsbilanz vorzunehmen. Der Ansatz in der Handelsbilanz richtet sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches.[1]

1. Kapitel Einführung› A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz› II. Handelsbilanz

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Für das zusagende Unternehmen ist im Zeitpunkt der Zusageerteilung noch nicht abzusehen, ob die Leistungen überhaupt (hinsichtlich des Eintritts des Leistungsfalls) bzw. in welcher Höhe (hinsichtlich der Dauer in Abhängigkeit von der Lebenserwartung des Versorgungsberechtigten) zu erbringen sind, d.h. die Zahlungen sind ihrer Höhe und Fälligkeit nach noch ungewiss. Pensionsverbindlichkeiten sind daher Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu in Höhe und Fälligkeit noch nicht feststehenden Auszahlungen führen.[2] Um diese Aufwendungen der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen, sind hierfür Rückstellungen, d.h. Pensionsrückstellungenzu bilden.

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Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz waren vor dem Inkrafttreten des BilMoG[3] am 29.5.2009 im Handelsgesetzbuch nur allgemeine Regelungen zu finden. So besagt § 249 HGB a.F., dass für ungewisse Verbindlichkeiten – Pensionsverpflichtungen sind solche Verpflichtungen – Rückstellungen zu bilden sind. Des Weiteren geht aus den Mindestgliederungsvorschriften für die Bilanz aus § 266 Abs. 3 HGB hervor, dass der Ausweis der Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten auf der Passivseite zu erfolgen hat. Handelsrechtlich existierte keine exakte Regelung für die Höhe der auszuweisenden Rückstellungen. In der Praxis wurde daher in der Vergangenheit (bis zur Einführung des BilMoG) in aller Regel der steuerliche Teilwert auch in der Handelsbilanz angesetzt. Dies wurde von den Wirtschaftsprüfern als absolute Untergrenze auch akzeptiert. Vorgenannter Bewertungsansatz wurde zunehmend kritischer beurteilt, da letztendlich gerade im Hinblick auf den angesetzten Zinssatz (6 % – § 6a EStG) eine Unterbewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgte. Ziel war es, eine realistischere Bewertung des Verpflichtungsumfangs in der Handelsbilanz vorzunehmen. Mit der Verabschiedung des BilMoG wurde die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz verändert. Durch die Absenkung des Zinssatzes[4] und die Einbeziehung von Gehalts- und Rententrends ergeben sich teilweise nicht unerhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen.

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Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch die Rechtslage für die vor dem 1.1.1987beginnenden Geschäftsjahre. Für diese Geschäftsjahre bestand auf der Grundlage des BGH-Urteils vom 27.2.1961[5] hinsichtlich der Passivierung von Pensionsverbindlichkeiten noch kein Passivierungsgebot, sondern ein Passivierungswahlrecht. Im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes[6] führte eine Änderung des HGB jedoch zur Passivierungspflicht von Pensionsverbindlichkeiten. Für sog. „Altzusagen“, d.h. Zusagen, auf die der Versorgungsberechtigte vor dem 1.1.1987 einen Rechtsanspruch erworben hat, besteht nach Art. 28 EGHGBjedoch nach wie vor ein Passivierungswahlrecht. Diese Ausnahme gilt auch für eventuelle Erhöhungen dieser „Altzusagen“. Wird von besagtem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht und für Pensionsverbindlichkeiten keine Rückstellungen gebildet, so müssen die Pensionsverbindlichkeiten im Anhang des Jahresabschlusses ausgewiesen werden.

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Nach der Vorlage des Referentenentwurfs im November 2007 und des Regierungsentwurfs im Mai 2008 haben Bundestag und Bundesrat im März respektive April 2009 das BilMoG verabschiedet. Die größte Reform des Handelsgesetzbuches trat somit zwingend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, in Kraft. Das BilMoG sollte auch eine Antwort auf die internationalen Rechnungsstandards sein, die auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind. Viele Firmen hatten in der Vergangenheit ergänzend den Abschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS = International Financial Reporting Standards) erstellen lassen. Für kleine oder mittelständische Unternehmen wäre die Übernahme dieser Standards allerdings zu komplex und kostenintensiv gewesen. Insofern wurden diese Standards auch nicht in das HGB Bilanzrecht übernommen. Die Veränderung von Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz haben zu einer Annäherung an die internationale Bewertung geführt. Es existieren hier aber immer noch Unterschiede, so z.B. bei der Wahl des Zinssatzes und des Bewertungsverfahrens.

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Im Detail regelt § 253 Abs. 1 HGB den Ansatz der Rückstellungen. Dort heißt es in Satz 2 „Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“ .

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Der Begriff Erfüllungsbetrag verdeutlicht, dass letztendlich die wahre Belastung einer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz abgebildet werden soll. Dazu gehört auch, dass künftige „Entwicklungen“ wie Lohn-, Renten- und Kostensteigerungen heute schon mit einkalkuliert werden. Insofern sind für die Ermittlung der Rückstellungshöhe zukünftig auch noch nicht feststehende Gehalts- und Rententrends sowie Fluktuationen mit zu berücksichtigen. Ggf. werden auch Karrieretrends einfließen.

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Im Gesetz sind keine Vorgaben zum Bewertungsverfahren enthalten. Es muss lediglich geeignet sein, die Belastung der Verpflichtung realistisch widerzuspiegeln (Ausweis des Erfüllungsbetrages). Es sind neben dem Teilwertverfahren (vgl. § 6a EStG) und dem modifizierten Teilwertverfahren auch Anwartschaftsdeckungsverfahren möglich, bspw. die Projected Unit Credit Method (PUCM), die zwingend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) vorgesehen ist. Letztgenanntes Verfahren wird auch in aller Regel für die Bewertung nach BilMoG verwendet. Wegen der Bilanzkontinuität ist eine einmal gewählte Methode beizubehalten bzw. im Anhang zur Bilanz darzulegen, aus welchem Grund das Bewertungsverfahren geändert wurde.