Florian Haase - Internationales und Europäisches Steuerrecht

Die genannten Änderungen werden flankiert durch Änderungen auch in § 50 EStG. Die bisher in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG aF enthaltene Regelung eines Mindeststeuersatzes[154] von 25% für beschränkt Steuerpflichtige widersprach nach dem Urteil des EuGH vom 12. Juni 2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), in den Fällen dem AEU-Vertrag, in denen ein beschränkt Steuerpflichtiger auch dann mit dem Steuersatz von 25% besteuert wird, wenn sich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf sein Einkommen zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrages tatsächlich ein niedrigerer Steuersatz ergeben würde. Auf Grund des mittlerweile deutlich unter 25% liegenden Eingangssteuersatzes könnte sich infolgedessen bei einer zunehmenden Zahl von Steuerpflichtigen bei Anwendung dieser Regelung eine den Grundfreiheiten des EG-Vertrags zuwiderlaufende Besteuerung ergeben, wenn nicht auf Grund des BMF-Schreibens vom 10. September 2004 (BStBl. I S. 860) in diesen Fällen die vom EuGH in der Entscheidung vom 12. Juni 2003 vorgesehene Vergleichsrechnung erfolgen würde. Der bisherige Mindeststeuersatz von 25% wurde daher durch eine Regelung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG nF ersetzt, nach der sich die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen durchgängig nach dem Tarif für unbeschränkt Steuerpflichtige bemisst. Hierbei bleibt jedoch der Grundfreibetrag im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung ausnahmslos unberücksichtigt. Dies gilt nunmehr auch für beschränkt Steuerpflichtige mit höheren Einkommen, bei denen bislang auf Grund der regelungstechnischen Einarbeitung des Grundfreibetrags in den allgemeinen Tarif, ungeachtet der Zielrichtung der Regelung zum Mindeststeuersatz, der Grundfreibetrag im Ergebnis Berücksichtigung gefunden hat. Die Neuregelung gilt nicht nur für beschränkt Steuerpflichtige aus EU- oder EWR-Staaten, sondern für alle beschränkt Steuerpflichtigen.

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Besonderes Augenmerk im Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen verdient § 50d EStG. Die Vorschrift ist sehr systematisch aufgebaut. Sie bestimmt in ihrem Abs. 1 Satz 1, dass der Quellensteuerabzug gemäß den vorstehend genannten Bestimmungen auch für den Fall des Bestehens eines DBA bzw für den Fall des Verbots eines Quellensteuerabzugs aufgrund europarechtlich vorgegebener Vorschriften (§§ 43b, 50g EStG)[155] durchzuführen ist[156]. Eine Verletzung des DBA und damit des Völkerrechts wird jedoch durch § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG verhindert, wonach der Anspruch des beschränkt Steuerpflichtigen auf völlige oder teilweise Erstattung der zu seinen Lasten abgeführten Steuer unberührt bleibt[157].

Um seinem solchermaßen begründeten Anspruch zur Geltung zu verhelfen, muss der Steuerpflichtige (Vergütungsgläubiger) nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einen Erstattungsantrag beim Bundeszentralamt für Steuern stellen, § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG[158]. Der Erstattungsantrag unterliegt den formalen Voraussetzungen des § 50d Abs. 4 EStG (Nachweis der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen im Ausland). Die Erstattung erfolgt rechtstechnisch auf Grundlage eines sog. Freistellungsbescheids(§ 50d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG). Zu weiteren substantiellen Voraussetzungen der Erstattung nach § 50d Abs. 3 EStG vgl unten Rn 799 f. Es ist zu beachten, dass das Erstattungsverfahrenein von dem Steuerabzugsverfahren verwaltungstechnisch getrenntes Verfahren ist: Das Erstattungsverfahren richtet sich allein an die Person des Vergütungsgläubigers[159]. Darüber hinaus kann der Vergütungsschuldner im Fall der §§ 43b, 50a Abs. 4, 50g EStG bzw für den Fall des Bestehens eines DBA nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG beim Bundeszentralamt für Steuern den Antrag stellen, den Quellensteuerabzug a priori nicht vornehmen zu müssen (sog. Freistellungsverfahren). Wird dem Antrag entsprochen, wird eine sog. Freistellungsbescheinigung erteilt. Sie kann dem Vergütungsschuldner einmalig (sog. Einmalfreistellung) oder dauerhaft (sog. Dauerfreistellung) und damit höchstens für drei Jahre erteilt werden[160].

Das Erstattungsverfahren hat eine enorm praktische Relevanz vor allem im Hinblick auf die Erstattung von deutscher Kapitalertragsteuer auf Dividenden. Bis zum Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rs. C-284/09[161] war insbesondere unklar, welche Behörde zuständig ist und welche Frist maßgebend war.[162] Nunmehr ist der Erstattungsanspruch in § 32 Abs. 5 KStG nF geregelt mit der Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern (§ 5 Nr 39 FVG).[163]

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Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach dem EStG oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a EStG auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden, vgl § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG. Damit wird erstmals positivrechtlich geregelt, dass sich die Erstattungsberechtigung auf Grund von DBA infolge des Steuerabzugs von Kapitalerträgen bei subjektiven Qualifikationskonflikten am Recht des jeweils anderen Vertragsstaates orientiert. Die Regelung ist damit immerhin in Teilbereichen denjenigen Problemfeldern gewidmet, die von Seiten der Finanzverwaltung bislang in Tz. 2.1.2 des BMF-Schreibens vom 16.4.2010 geregelt waren.

Lösung Fall 25 ( Rn 400):

Da P nicht über einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, kommt für ihn nur eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG in Betracht. Voraussetzung dafür ist das Vorliegen von inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Da P in freier Mitarbeit journalistisch tätig wird und er insbesondere kein Arbeitnehmer der X-Zeitung ist, liegt die Annahme von Einkünften aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG nahe. Diese führen aber nur zu inländischen Einkünften, wenn weitere Voraussetzungen erfüllt sind, die den besonderen Inlandsbezug dokumentieren. Hier greift § 49 Abs. 1 Nr 3 EStG ein. P wird zwar annahmegemäß im Ausland tätig werden und dort seine Beiträge verfassen, jedoch verwertet er aufgrund des Vertrags mit X-Zeitung seine Arbeit im Inland. Stellt man zusätzlich darauf ab, dass P auch seine Urheberrechte zur umfassenden Nutzung überlässt, ist zugleich § 49 Abs. 1 Nr 6 EStG gegeben. Eine beschränkte Steuerpflicht von P liegt damit grundsätzlich vor. Was das Besteuerungsverfahren anbelangt, so gilt: Die X-Zeitung hat nach § 50a Abs. 1 Nr 3 EStG einen (abgeltenden) Steuerabzug auf den vollen Betrag der Einnahmen des P einzubehalten, wenn P nicht nach § 50a Abs. 3 EStG vorgeht, und zwar in Höhe von 15% (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Die X-Zeitung haftet nach § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Nach Abkommensrecht allerdings steht der Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Vergütung des P zu. Dies gilt nach Art. 14 Abs. 1 DBA Schweiz, wenn man auf die selbstständige Arbeit des P abstellt, weil P in Deutschland nicht über eine feste Einrichtung verfügt. Dies gilt aber auch nach Art. 12 Abs. 1 DBA Schweiz, wenn man auf den Charakter der Vergütungen als Lizenzgebühren abstellt. In beiden Fällen erfolgt die Besteuerung allein im Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers. Ungeachtet dessen ist der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr 2 EStG gleichwohl vorzunehmen, vgl § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG. P kann sich die abgezogenen Steuern sodann nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG erstatten lassen. Es besteht aber auch die Möglichkeit, den Steuerabzug von vornherein zu unterlassen, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 2 EStG eingehalten sind (Freistellung vom Steuerabzug).