Francisco Ruiz de Castilla - Derecho Tributario Peruano – Vol. III

Por ejemplo, la empresa AA que es mayorista vende mercadería a la empresa BB que es minorista por un valor de 40,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con un pago parcial del convenido, cuyo monto es 5,000 soles más IGV. El despacho de la mercadería se efectúa el 16 de enero del año 2. En esta misma fecha (16 de enero del año 2) el comprador completa el pago de los restantes 35,000 soles más IGV.

En este caso la fecha que se debe considerar para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia que tienen que ver con la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial de la retribución que se lleva a cabo de manera anticipada. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

Por otra parte: ¿Cuál es la fecha del primer hecho imponible? Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1, en la medida que se trata de aquella fecha donde el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 5,000 soles y sobre esta cantidad se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

Además, corresponde analizar el segundo pago cuyo monto es 35,000 soles más IGV que se lleva a cabo el 16 de enero del año 2. En este caso la fecha que tiene que ser tomada en cuenta para los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es —por coherencia— la fecha del pago del resto de la retribución. Esta fecha es precisamente el 16 de enero del año 2.

De otro lado, ¿cuál es la fecha de este segundo hecho imponible? Esta fecha es el 16 de enero del año 2, toda vez que viene a ser la oportunidad en que el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 35,000 soles y sobre esta suma se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

6. HECHO IMPONIBLE

Hasta aquí hemos analizado a la ley. Por otra parte, si pasamos al plano fáctico, en el momento que un hecho económico (venta) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia entonces este hecho deviene en hecho imponible, de tal manera que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV).

7. VENTA DE FUTUROS

Muchas veces los fabricantes de bienes llevan a cabo operaciones de venta con la particularidad que todavía no han elaborado sus productos. Por ejemplo, el 16 de enero del año 1 una fábrica de atún enlatado celebra un contrato de compraventa de bien futuro en cuya virtud el mismo 16 de enero del año 1 el interesado en esta clase de mercadería abona la suma de 20,000 soles que posteriormente será aplicada al pago del precio. Se trata de la entrega de una suma de dinero que cubre el íntegro del valor de la mercadería. Por su parte el fabricante se obliga a la entrega de 3,000 cajas de atún enlatado el 5 de febrero del año 1.

En el terreno de la doctrina tiene cabida realizar el razonamiento que se expone a continuación. Si se presta atención a la fecha inicial, que es el 16 de enero del año 1, se puede advertir que —en el plano fáctico— no existe el producto (bien mueble) que es objeto de venta y por supuesto tampoco existe la obligación de transferir la propiedad de bienes. En la medida que en esta fecha (16 de enero del año 1) el hecho económico todavía no cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene previsto la legislación tributaria para la operación denominada venta de bienes muebles entonces no existe un hecho imponible y, desde luego, todavía no llega a nacer la obligación tributaria (IGV).

Recién en la fecha final (5 de febrero del año 1) se puede advertir que en el plano fáctico ya existe el producto elaborado que es objeto de venta, así como recién tiene existencia la obligación de transferencia de propiedad de bienes muebles, de tal manera que —ante la efectiva ocurrencia del hecho imponible— nace de inmediato la obligación tributaria (IGV).

Por otra parte, si pasamos al campo estrictamente legal, el tratamiento tributario es diferente. El segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV señala que están gravadas las operaciones de venta de bienes que se encuentran sujetas a determinada condición suspensiva, donde la entrega del dinero por parte del futuro comprador se produce antes de la existencia del bien. En efecto la citada norma señala lo siguiente: “Se encuentran comprendidas…las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien”.

Sobre el particular, el art. 1534 del Código Civil señala que: “En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.

Interesa destacar que —para que se produzca el nacimiento de obligaciones— la norma civil gira en torno a la figura del bien futuro, en tanto que la norma tributaria se centra en otra cuestión: la entrega de una determinada suma de dinero por parte del futuro comprador. Dentro de este orden de ideas, para la legislación tributaria lo determinante viene a ser la entrega de dinero. En definitiva, para la norma tributaria el IGV nace en la fecha de la entrega de dinero por parte del futuro comprador, de tal manera que en el ejemplo que venimos desarrollando el IGV nace el 16 de enero del año 1.

Esta regla tributaria puede ser discutida. Según la norma en cuestión —para efectos de la configuración del hecho imponible relativo a la venta de futuros— no es necesario tomar en cuenta todos los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria previstos por nuestra legislación para la venta de bienes muebles. Entre los aspectos objetivos que no son necesarios considerar se encuentran los siguientes: a) bien mueble, y b) obligación de la transferencia de propiedad del bien mueble. Es decir que en la fecha del hecho imponible comienza a existir una obligación tributaria (IGV), a pesar de que todavía no han nacido las obligaciones civiles.

Así las cosas, basta que en el plano fenoménico el 16 de enero del año 1 se lleve a cabo cierta entrega de dinero por parte del futuro comprador para que se produzca el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV), aun cuando en esta fecha todavía no tenga presencia el bien mueble, ni la obligación de transferir la propiedad de esta clase de bien. En definitiva, el 16 de enero del año 1 el interesado en comprar las 3,000 cajas de atún enlatado debe girar a favor de la empresa fabricante un cheque por 20,000 soles más IGV.

Si bien es cierto que en la fecha del pago inicial queda en evidencia cierta capacidad contributiva (riqueza económica), esta no es razón suficiente para que pueda proceder la configuración de un hecho imponible. Es sabido que el hecho imponible existe en la fecha que el hecho económico recién cumple de modo conjuntivo con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene prevista la legislación del IGV para la operación que se denomina la venta de bienes muebles, entre los cuales ciertamente se encuentran los aspectos objetivos (bien mueble y obligación de la transferencia de la propiedad del bien mueble).

Precisamente este planteamiento técnico es el que inspira al art. 2 del Libro Primero del Código Tributario cuyo tenor es el siguiente: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.

En conclusión, la regla prevista en el segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV, relativa a la venta de bienes muebles futuros, no parece ser coherente con una disposición expresa del Código Tributario y la teoría general de la imposición (donde se estudian temas tales como la hipótesis de incidencia tributaria y el hecho imponible).