Markus Brinkmann - Tax Compliance

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Bei Organen stellt sich weiter die Frage, ob diese neben internen Investigation zur Sachverhaltsaufklärung auch externe Berater beauftragen dürfen.[11] Bei Kapitalgesellschaften besteht ein dahingehendes Auswahlermessen, welches sich im Einzelfall zu einer Verpflichtung der Geschäftsleitung (Geschäftsführung oder Vorstand) zur Beauftragung externer Dritter verdichten kann. Ähnlich wird dies bei einer GmbH gesehen, wenn und soweit in den gesellschaftsvertraglichen Regelungen kein Zustimmungserfordernis der Gesellschafterversammlung vereinbart wurde.[12]

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Dem Aufsichtsrat obliegt die komplette Überwachung der Geschäftsleitung. Dieser hat den Vorstand zu kontrollieren und zu beraten.[13] Weiter kann der Aufsichtsrat auch besondere Sachverständige zur Aufklärung von Sachverhalten beauftragen. Auch der BGH fordert im Fall der gerichtlichen Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gegen ein Vorstandsmitglied grundsätzlich eine Sachverhaltsaufklärung durch den Aufsichtsrat.[14]

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Die einzelnen Aktionäre bzw. die Hauptversammlung bei der Aktiengesellschaft trifft grundsätzlich keine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung z.B. durch die Beauftragung externer Ermittler. Dies ergibt sich aus der Natur der Aktiengesellschaft als Publikumsgesellschaft mit einer hohen Gesellschafteranzahl. Für die Gesellschafterversammlung bei einer GmbH ist geregelt, dass den Gesellschaftern die Bestimmung der Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsleitung obliegt. Eine Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung besteht nicht.[15] Dem einzelnen Gesellschafter einer GmbH steht lediglich ein Auskunfts- und Einsichtsrecht zu.[16]

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Die Pflichten zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung von geschäftsführenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft (OHG, KG) sind abhängig von der jeweiligen rechtlichen Ausgestaltung im Einzelfall. So sind z.B. bei einer OHG grundsätzlich alle Gesellschafter zur Führung der Geschäfte berechtigt und verpflichtet. Mithin kann den einzelnen Gesellschafter grundsätzlich keine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung treffen. Gem. § 115 Abs. 1 HGB ist zwar in dem Fall, dass die Geschäftsführung allen oder mehreren Gesellschaftern zusteht, jeder von ihnen allein zu handeln berechtigt. Dies gilt für die mit dem gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes verbundenen Geschäfte der Gesellschaft. Zur Vornahme von darüber hinausgehenden Geschäften ist ein Beschluss sämtlicher Gesellschafter erforderlich.

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Compliance Beauftragte, Compliance Officer oder Chief Compliance Officer können verpflichtet sein, bei der Sachverhaltsermittlung tätig zu werden. Nach BGH-Rechtsprechung kann dem Chief Compliance Officer eine Garantenpflicht i.S.d. § 13 Abs. 1 StGB treffen.[17] Dies hängt jedoch insbesondere von den arbeitsvertraglichen Regelungen ab. Bei anderen Personen im Unternehmen (z.B. Leiter der Rechtsabteilung oder der Internen Revision) kommt es nach dem BGH entscheidend auf die Zielrichtung der Beauftragung an, ob sich die Pflichtenstellung des Beauftragten allein darin erschöpft, die unternehmensinternen Prozesse zu optimieren und gegen das Unternehmen gerichtete Pflichtverstöße aufzudecken und zukünftig zu verhindern, oder ob der Beauftragte weitergehende Pflichten dergestalt hat, dass er auch vom Unternehmen ausgehende Rechtsverstöße zu beanstanden und zu unterbinden hat.[18]

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Schließlich ergibt sich aus dem Arbeitsrecht eine Reihe von Mitwirkungspflichten für Arbeitnehmer. So steht dem Arbeitgeber nach §§ 666, 667 i.V.m. § 675 BGB ein Auskunfts- und Herausgabeanspruch zu. Daraus folgt, dass der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber zur Auskunft und Rechenschaft über alle Vorgänge, die in Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, verpflichtet ist.[19] Alle vorhandenen Akten und Daten, die zur Aufklärung eines Sachverhalts notwendig sind, sind auszuhändigen.

Teil 1 Tax Compliance und Unternehmen› 7. Kapitel Tax Investigation› C. Tax Investigation als Teil des Tax Compliance Management Systems

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Die Unternehmensleitung hat ihr Unternehmen so zu organisieren und zu beaufsichtigen, dass die Gesetze eingehalten werden. Diesem Zweck dienen unter anderem Compliance Management Systeme (CMS). Obwohl gerade ein Verstoß gegen steuerrechtliche Anforderungen neben einer Haftung auch strafrechtliche Konsequenzen für Organmitglieder und handelnde Personen nach sich ziehen kann, ist ausgerechnet die Investigation häufig kein Bestandteil des implementierten CMS.

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Ein Tax Compliance Management System (Tax CMS) ist ein abgegrenzter Teilbereich eines CMS, dessen Zweck die Einhaltung steuerlicher Vorgaben ist. Dabei umfasst die Steuerfunktion alle Stellen innerhalb und außerhalb des Unternehmens, die mit der Erfüllung steuerlicher Pflichten des Unternehmens betraut sind. Aber systemimmanente Grenzen gewährleisten dennoch keine hundertprozentige Sicherheit. Menschliche Fehlleistungen lassen sich beispielsweise ebenso wenig ausschließen wie ein Umgehen oder die Außerkraftsetzung von Kontrollen durch die aktive Zusammenarbeit mehrerer Personen.

Gerade im Rahmen von steuerlichen Betriebsprüfungen kommt es immer wieder vor, dass Sachverhalte aufgedeckt werden, die steuerlich falsch beurteilt wurden. Dabei stellt sich oftmals die Frage ob ein Vorsatz oder bedingter Vorsatz gegeben ist, da dann der Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht sein könnte. Dabei ist es für den bedingten Vorsatz nach der ständigen Rechtsprechung des BGH neben dem Für-Möglich-Halten einer Steuerhinterziehung bereits ausreichend, dass der Eintritt des Taterfolges durch den Steuerpflichtigen in Kauf genommen wird, es dem Steuerpflichtigen also egal ist, ob es zu einer Steuerhinterziehung kommen kann. Wurde jedoch ein wirksames Tax CMS implementiert, kann gerade dieses gegen einen bedingten Vorsatz sprechen und einen wirksamen Schutz im Falle des Vorwurfes der Steuerhinterziehung darstellen.[20]

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Ein innerbetriebliches Kontrollsystem für die Einhaltung steuerlicher Vorschriften stellt einen Teilbereich eines umfassenden Compliance Management Systems dar. Für seine Konzeption bietet der allgemein anerkannte und bewährte Prüfungsstandard IDW PS 980 sowie der auf dieser Basis entwickelte Praxishinweis IDW PH 1/2016 wertvolle Hinweise. Die zugrundeliegende Systematik des IDW PS 980 basiert auf sieben Grundelementen (siehe Abbildung).

Abb. 1:

Übersicht „Sieben Grundelemente (CMS Regelkreis)“

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Besondere Bedeutung hat dabei das Grundelement der Tax Compliance-Kultur. Sie bestimmt maßgeblich, wie wichtig die Mitarbeiter des Unternehmens die Beachtung steuerlicher Regeln und die ordnungsgemäße Erfüllung steuerlicher Pflichten nehmen. Entscheidend geprägt wird diese Kultur durch die Grundeinstellung und die Verhaltensweisen des Managements sowie deren Kommunikation ins Unternehmen. Die entsprechenden Werte und gewünschten Verhaltensweisen lassen sich beispielsweise mittels eines Code of Conducts oder schriftlich fixierter (Steuer-)Richtlinien bzw. Steuerstrategien vermitteln und dokumentieren.

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Die systematische Identifikation und Bewertung wesentlicher Bereiche und die Festlegung der Tax Compliance-Ziele erfolgt in Übereinstimmung mit den allgemeinen Unternehmenszielen. Im Anschluss daran werden die Tax Compliance-Risiken, also die Risiken für Verstöße gegen einzuhaltende Regeln identifiziert und in Risikoklassen eingeordnet. Hierzu werden sie anhand ihrer Eintrittswahrscheinlichkeiten und möglicher Folgen bewertet. Die Ziel- und Risikoanalysen sind wegen ihres grundlegenden Charakters besonders wichtig. Deshalb sollten für diese ein entsprechender zeitlicher Umfang in der Konzeptionsphase eingeplant werden. Steuerliche Risiken entstehen oftmals im Rahmen operativer Abläufe, die nicht von der Steuerabteilung gesteuert oder überwacht werden. Daher ist es entscheidend, gerade auch relevante Unternehmensbereiche außerhalb der Steuerabteilung in die Betrachtung von steuerlichen Risiken mit einzubeziehen.