Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Die Tat ist vollendet durch den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges, was für jede Steuerstraftat(einschließlich Begehungsform: Tun/Unterlassen) und jede Steuerart gesondert zu bestimmen ist(z.B. § 370 Rn. 184 ff.).

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Bei § 370 etwa ist Taterfolg die Bewirkung einer Steuerverkürzungoder die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils. Verkürzt sind hier Steuern, wenn sie nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind( § 370 Abs. 4). Die nicht notwendige endgültige Steuerfestsetzung (vgl. § 370 Abs. 4 S. 1) richtet sich nach der Steuerart und kann insb. Anmeldungssteuer oder Veranlagungssteuer sein.

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Bei der Veranlagungssteuererfolgt die Steuerfestsetzung regelmäßig durch Steuerbescheid(§§ 155, 157), z.B. bei der Einkommensteuer oder der Gewerbesteuer. Wirksam wird der Steuerbescheid durch Bekanntgabe(§ 124), die auch die Tatvollendung bewirkt.[99] Dies gilt auch dann, wenn trotz bestehender Pflichten keine Steuererklärung abgegeben wird und ein Schätzungsbescheid ergeht.[100]

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Bei der Anmeldungssteuererfolgt die Steuerfestsetzung nicht durch behördlichen Bescheid, sondern durch Steueranmeldung(§ 150) des StPfl. selbst (z.B. bei der Umsatzsteuer gem. § 18 Abs. 1 UStG oder der Lohnsteuer gem. §§ 38 ff. EStG). Die Steuerselbstberechnung ersetzt die Steuerfestsetzung (§ 168 S. 1), womit Tatvollendung in der Regel durch die Einreichung der Anmeldung(bzw. ihrer Unterlassung) eintritt oder, soweit dies bei Verringerungen der angemeldeten Steuern erforderlich ist, durch Zustimmung der FinB(§ 168 S. 2).[101]

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Eine steuerrechtliche Besonderheitund eine die Vollendung vorverlagernde Wirkung hat in diesem Zusammenhang die Regelung des § 370 Abs. 4 S. 3vor, die einen tatbestandlichen Taterfolg auch dann annimmt, wenn die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. Anders als etwa im Vermögensstrafrecht des StGB werden steuermindernde und steuererhöhende Gründe nicht saldiert(sog. Kompensationsverbot) (für Details s. § 370 Rn. 230 ff.).[102] Dies gilt zum Beispiel für den Fall der Saldierung von Vorsteueransprüchen mit hinterzogener Umsatzsteuer.[103] Anerkannt ist aber, dass solche steuermindernde Gründe sich bei der Strafzumessungstrafmildernd auswirken können.[104]

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Eine Ausnahme vom Kompensationsverbotanerkennt die Rspr. aber dann, wenn die angeführten Steuerminderungsgründe in einem unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Hinterziehungshandlungen stehen (s. § 370 Rn. 232).[105]

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(b) Beendigung der Tat: Der Zeitpunkt der Beendigung der Tatentscheidet über das Ende der Möglichkeit strafbarer Beihilfe und sukzessiver Mittäterschaft sowie den Beginn des Laufs der Verfolgungsverjährung gem. § 78a StGB.

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Beendet ist eine Tat durch den vollständigen Abschluss des tatbestandsgemäßen Verhaltensund des Vorliegens aller übrigen Voraussetzungen der Strafbarkeit.[106] Wie bei der Vollendung ( Rn. 57 ff.) ist dies für jede Steuerstraftatund jede Steuerart gesondert zu bestimmen ist(für § 370s. § 370 Rn. 184 ff.).[107]

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Zwei Beispiele: Bei der Veranlagungssteuerfallen in der Bekanntgabe des Steuerbescheidsregelmäßig Vollendung und Beendigung zusammen.[108] Bei der Anmeldungssteuerkönnen sich Abweichungen ergeben, etwa wenn es ein mehrstufiges Verfahren von vorbereitenden und endgültigen Erklärungen gibt wie bei der Umsatzsteuer. In diesem Fall soll nach der Rspr. die Tat der Voranmeldung erst mit der Abgabe der Jahreserklärung beendet sein.[109]

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(a) Vorsatz, § 15 StGB: Es gelten die allg. Regeln. Soweit nicht ausdrücklich fahrlässiges Verhalten unter Strafe gestellt ist, ist nur die vorsätzliche Begehung strafbar ( § 369 Abs. 2i.V.m. § 15 StGB). So ist etwa die Steuerhinterziehung gem. § 370 als Vorsatztatausgestaltet; sie wird dabei allerdings flankiert durch den bußgeldbewehrten Tatbestand der leichtfertigen, d.h. in erhöhtem Maße fahrlässigen Steuerhinterziehung( § 378), dem insofern die Rolle als „Auffangtatbestand“ zukommt[110] (Details s. § 378 Rn. 1 ff.).

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§ 370setzt zumindest bedingten Vorsatz(dolus eventualis) hinsichtlich der Verwirklichung des objektiven Hinterziehungstatbestandesvoraus (Details s. § 370 Rn. 259 ff.; s. auch Rn. 76).[111] Dies bedeutet nach der Rspr., dass der StPfl. im konkreten Fall den Steueranspruch nach Grund und Höhe zumindest für möglich hält(intellektuelles Vorsatzmoment) und seine Verkürzung auch billigt(voluntatives Vorsatzmoment).[112] Eine sichere Kenntnis oder eine darüber hinausgehende Hinterziehungsabsicht werden dagegen nicht verlangt.[113]

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Der Steuerhinterziehungsvorsatz ist unter Gesamtwürdigungaller für die innere Tatseite relevanten Umstände gerichtlich festzustellen( § 385 Abs. 1i.V.m. § 261 StPO).[114] Maßgebliche Bedeutung erlangen hierbei äußere Umstände, aus denen das Gericht rückschließt.[115] Bei „Kaufleuten“ bspw. sei es nach dem BGH erforderlich, deren „Umgang mit den in ihrem Gewerbe bestehenden Erkundigungspflichten“ in die Würdigung einzubeziehen,[116] wobei eine „mangelnde Erkundigung“ auf „Gleichgültigkeit“ schließen lasse.[117] Dasselbe soll, so der BGH, auch für den „nicht steuerlich sachkundige(n) Steuerpflichtigen“ gelten, wenn dieser „Vertragskonstruktionen oder Geschäftsabläufe“ wähle, die von der „üblichen Geschäftsabwicklung“ abweichen.[118]

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Vereinzelt sehen Steuerstraftaten besondere subjektive Absichtenvor: z.B. die Bereicherungsabsichtbei der Steuerhehlerei gem. § 374 Abs. 1(Details s. § 374 Rn. 38 ff.) oder Vorteilsicherungsabsichtbei § 257 StGB. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob damit Absicht im Sinne eines zielgerichteten Willens zu verlangen ist (dolus directus 1. Grades) oder ob sicheres Wissen (dolus directus 2. Grades) ausreicht.

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(b) Tatbestandsirrtum, § 16 Abs. 1 S. 1 StGB: Wer bei Tatbegehung einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört, handelt ohne Vorsatz ( vorsatzausschließender Tatbestandsirrtum, § 369 Abs. 2i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 StGB, zu Irrtumskonstellationen s. Rn. 73 ff.; zum Verbotsirrtum gem. § 17 StGB s. Rn. 88 ff.).

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Kommt es zum Vorsatzausschluss, ist an eine Haftung aus anderen Gesetzen zu denken. Hierzu gehört wegen § 377 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 OWiG auch die bußgeldbewehrte Ahndung als leichtfertige Steuerverkürzunggem. § 378.[119]

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Vorsatzausschließendist nach allg. Meinung der Irrtum über das Bestehen eines Steueranspruchs,[120] etwa wegen Unkenntnis des insoweit verkürzten Steueranspruchsoder auch wegen Annahme eines vermeintlich kompensierenden Erstattungsanspruchs.[121]

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Ob auch der Irrtum über den Umfang einer steuerlichen Pflichtden Vorsatz ausschließt, oder ob dieser nur als Verbotsirrtum gem. § 17 StGB ( Rn. 88 ff.) zu behandeln ist, ist umstritten.[122]