Udo Wackernagel - Fiskalstrafrecht

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BFH NJW 2001, 2573 ff.

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten› II. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung› 1. Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO

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§ 208 Abs. 1 Nr. 1 AO weist der Steufa die Aufgabe der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeitenzu. Zu diesen Steuerstraftaten gehören nach § 369 Abs. 1 Nr. 1 AO sowohl . . . Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind . . . , womit vor allem die Steuerhinterziehung erfasst wird, als auch nach Nr. 2 . . . der Bannbruch . . . als Zollvergehen sowie nach Nr. 3 . . . die Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit die Tat Steuerzeichen betrifft . . und letztlich nach Nr. 4 . . . die Begünstigung einer Person, die eine Tat nach den Nr. 1–3 begangen hat. Steuerordnungswidrigkeiten sind gem. § 377 Abs. 1 AO Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können. Hierzu gehören insbesondere die leichtfertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO, die Steuergefährdung gem. § 379 AO, die Gefährdung der Abzugssteuern gem. § 380 AO und die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 160 Abs. 1 StBerG (vgl. Nr. 105 ff. AStBV mit weiteren Ordnungswidrigkeiten auch nach anderen Gesetzen).

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Die AStBV sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist (Nr. 1 Abs. 1 AStBV).[1] Sie sind sowohl von allen Bediensteten der Steufa und der BuStra als auch von anderen Stellen der FinB zu beachten, soweit Maßnahmen im Straf- und Bußgeldverfahren zu veranlassen sind oder es sich um die Zusammenarbeit jener Dienststellen handelt. Ziel dieser Anweisungen ist es, eine einheitliche Handhabung der anzuwendenden Gesetze sowie eine reibungslose Zusammenarbeit der berufenen Stellen der FinB bei der Verfolgung von Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten sicherstellen (Einführung der AStBV). Die AStBV geben die maßgeblichen Grundsätze in Straf- und Bußgeldverfahren zusammenfassend wieder. Überwiegend beschränken sie sich auf die Wiedergabe von Gesetzestexten. Teilweise werden die AStBV als rechtswidrig angesehen, da für ihren Erlass eine Rechtsgrundlage fehle und die Landesfinanzverwaltung keine Befugnis zur Erteilung von Weisungen im Falle staatsanwaltschaftlicher Verfahrensbeteiligung habe.[2] Aufgrund gleichlautender Erlasse der obersten Finanzbehörden der Bundesländer wird eine einheitliche Anwendung der AStBV in sämtlichen Bundesländern sichergestellt. Teilweise überschneiden sich die Regelungen der AStBV mit Regelungen der bundeseinheitlich geltenden Richtlinien für das Straf- und Bußgeldverfahren (RiStBV). In der Praxis orientieren sich die beteiligten Stellender FinBvor allem an de n AStBV. Die Staatsanwaltschaft (StA) sowie das Gericht sind dagegen nicht an die AStBV gebunden. Sie orientieren sich an den Regelungen der RiStBV, akzeptieren aber ein Vorgehen der FinB nach den Vorschriften der AStBV solange eine gesetzeskonforme Verfahrensweise gegeben ist. Welche konkreten Ermittlungsmaßnahmen der Steufa bei der Erforschung von Steuerdelikten zur Verfügung stehen, wird unter Rn. 11 f.dargestellt.

[1]

AStBV 2017, BStBl I 2016, 1338.

[2]

Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Hellmann § 393 Rn. 39; Franzen/Gast/Joecks/ Randt § 385 Rn. 17; Hellmann wistra 1994, 13.

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten› II. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung› 2. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO

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Nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO (Nr. 122 Abs. 1, 123 Abs. 1 AStBV) ermittelt die Steufa auch die Besteuerungsgrundlagenvon Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten. D.h. sie ermittelt einen Steueranspruch nach den geltenden Vorschriften der Steuergesetze dem Grunde und der Höhe nach. Das Ermittlungsergebnis hinsichtlich des objektiven und subjektiven Tatbestandes eines Steuerdeliktes, i.d.R. einer Steuerhinterziehung, wird nach umfassender Würdigung von Zeugenaussagen und sichergesellter bzw. beschlagnahmter Beweismittel in einem sog. Fahndungsberichtzusammenfassend dargestellt (Nr. 125 Abs. 3, Nr. 127 Abs. 2 AStBV). Der Fahndungsbericht spiegelt das steuerstrafrechtlichrelevante Ermittlungsergebniswider und wird der BuStra, welche die Staatsanwaltschaft (StA) der Finanzbehörde ist, zur abschließenden strafrechtlichen Würdigung übersandt (vgl. Nr. 127 Abs. 2 S. 4 AStBV). Zu den Aufgaben und Befugnissen der BuStra vgl. Rn. 15 ff.. In den überwiegenden Fällen führen die Ermittlungen der Steufa zu einem Mehrergebnis bzw. einer Steuernachforderung. Das strafrechtliche Mehrergebniskann aber von dem steuerlichen Mehrergebnis abweichen. Dies ergibt sich bspw. aus den unterschiedlichen Verjährungsvorschriften. So beträgt die Festsetzungsverjährungbei einer Steuerhinterziehung 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 HS 1 AO), die Strafverfolgungsverjährungdagegen regelmäßig 5 Jahre (§ 78 Abs. 1 StGB). Lediglich in den besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1–6 AO hat der Gesetzgeber eine Verjährungsfrist von 10 Jahren festgelegt (§ 376 Abs. 1 AO, vgl. auch 9. Kap. Rn. 11 ff.). Besonders deutlich wird die Doppelfunktion der Steufa angesichts der unterschiedlichen Verjährungsfristen des Steuerrechts und des Strafrechts bei der Betrachtung der einzelnen Taten und Tatzeiträume.

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Beispiel

Angenommen die Steufa bejaht aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials, welches auf steuerpflichtige Zinseinnahmen eines bisher nicht bekannten Kontos in der Schweiz schließen lässt, den Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung, da der selbstständig tätige Steuerpflichtige keinerlei Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat. Sie leitet die strafrechtlich noch nicht verjährten Veranlagungsjahre 2010–2015 wegen (Einkommen-) Steuerhinterziehung ein. Im Laufe der Ermittlungen stellt sich heraus, dass dem Konto bereits in den Jahren 2008 und 2009 steuerpflichtige Zinsen gutgeschrieben wurden. In Bezug auf die eingeleiteten Kalenderjahre 2010–2015 wird die Steufaihrer Doppelfunktiongerecht, indem sie den strafrechtlich relevanten Sachverhalt als Strafverfolgungsbehörde erforscht (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) und die Besteuerungsgrundlagen nach den geltenden Steuergesetzen ermittelt (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO). Hinsichtlich der strafrechtlich verjährten Kalenderjahre 2008 und 2009 wird die Steufa ausschließlichgem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als Steuerbehördetätig. Das Veranlagungsfinanzamt erhält von der Steufa einen Bericht aus dem die Besteuerungsgrundlagen hervorgehen. Dieser sog. Steuerberichtstellt den steuerlich relevanten Sachverhalt für die steuerlich nicht verjährten Veranlagungsjahre 2008–2015 zusammenfassend dar (vgl. Nr. 125 Abs. 3, Nr. 127 Abs. 1 AStBV). Daraufhin erhält der Steuerpflichtige vom Veranlagungsfinanzamt geänderte Einkommensteuerbescheide wegen des verwirklichten Tatbestandes der Steuerhinterziehung für die Kalenderjahre 2008–2015 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 und § 169 Abs. 2 S. 2 HS 1 AO.

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Abweichungen zwischen dem steuerstrafrechtlichenMehrergebnis und dem rein steuerlichen können auch dadurch begründet sein, dass bestimmte Sachverhalte zwar zu einer steuerlichen Änderung führen, aber vorsätzliches Verhaltendes Steuerpflichtigen insoweitnicht nachweisbar ist. Im sog. Fahndungsberichtwird nach Auswertung und Würdigung der Beweismittel dargestellt, welche konkreten Sachverhalte (steuer-) strafrechtliche Relevanzhaben und ob der beschuldigte Steuerpflichtige insoweit vorsätzlich gehandelt hat bzw. vorsätzlich seiner Steuererklärungspflicht nicht nachgekommen ist. Die Steufa wird in diesen Fällen im Fahndungsbericht eine steuerstrafrechtliche Mehrsteuerberechnung erstellen, aus der die Höhe der strafrechtlich vorgeworfenen Steuernachforderung hervorgeht. Diese Berechnung weicht in diesen Fällen im Ergebnis von der Festsetzung in den Änderungsbescheiden ab.