Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Art 7 Abs 7 MLI ist die Anwendungsregelzu Abs 6der Norm. Anders als bei Abs 3und 5jedoch besitzt die Bestimmung jedoch keinen deklaratorischen Charakter, sondern legt das Verhältnis zum Methodenartikeleines erfassten Steuerabkommens fest. Den Vertragsstaaten wird danach die Möglichkeit gegeben, flächendeckend zur Anrechnungsmethode als international anerkannter Methode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen überzugehen. Deutschland hingegen hat bislang erklärt, an der Steuerfreistellungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen festhalten zu wollen – das ist richtig so, weil damit das Konzept der KapitalimportneutraBuchstät verwirklicht wird und die inländischen Unternehmen im Ausland wettbewerbsfähig bleiben. Insofern wird die Vorschrift von Deutschland als „Exportweltmeister“ wohl kaum umgesetzt werden.

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Rn 71 der Explanatory Statements präzisiert, dass Abs 7 nicht dahingehend verstanden werden könne, dass Dividenden, die nach dem nationalen Recht des Ansässigkeitsstaates in diesem Staat von der Steuer befreit sind, nicht auch im Sinne eines erfassten Steuerabkommens von der Steuer befreit seien. Insbesondere bei Schachteldividenden, die nach dem Recht vieler Staaten bereits unilateral von der Besteuerung freigestellt sind, wird daher nicht automatisch zur Steueranrechnung übergegangen.

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Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung einer Option nach Art 5 Abs 1entscheidet, kann sich vorbehalten, dass der gesamte Art 5in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) nicht zur Geltung kommen soll. In diesem Fall ist nach Art 28 Abs 1 Buchst c) ein Vorbehalthinsichtlich der Anwendung des Art 5zu erklären. Deutschland hat jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt.

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Hintergrund dieser Abwahlmöglichkeit ist gem Rn 72 der Explanatory Statements die Befürchtung mancher Vertragsstaaten, dass die asymmetrische Wahl der Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen in Gestalt der von jedem Vertragsstaat frei wählbaren Optionen A-C zu Schwierigkeiten in der Rechtsanwendung und zu weißen Einkünften führen könnte. Als Zugeständnis an diese Staaten besteht nunmehr die Möglichkeit der vollständigen Abwahl, damit das bilaterale Verhandlungsergebnis, das in einem verhandelten DBA ausgedrückt wird, nicht konterkariert wird.

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Die Rechtsfolge des Art 5 Abs 9wird ebenfalls durch die Erklärung eines Vorbehaltsnach Art 28 Abs 1 Buchst c) ausgelöst, wobei Deutschland jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt hat. Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung der Option C entscheidet, kann sich danach in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das MLI fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das MLI fallenden Steuerabkommen) vorbehalten, dem anderen Vertragsstaat bzw den anderen Vertragsstaaten die Anwendung der Option C nicht zu gestatten. Eine solche Systematik ist im OECD-MA bislang nicht vorgesehen – hier wendet jeder Anwenderstaat das DBA aus seiner Sicht an.

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Hintergrund dieser Möglichkeit ist die Sorge mancher Vertragsstaaten, dass insbesondere die Option C eine zu weitreichende Änderung für die bestehenden DBA bedeuten könnte. Solch gravierende Änderungen aber sollten nach Ansicht dieser Staaten lediglich in einer bilateralen Verhandlungumgesetzt werden, was Art 30 MLI auch ausdrücklich gestattet.

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Das gesamte MLI ist darauf angelegt, dass der Verwahrerals Hüter des MLI von den Vertragsstaaten mitgeteilt bekommt, welche Vorschriften welche Vertragsstaaten für und gegen sich gelten lassen möchten. Art 29 Abs 1 Buchst d) MLI bestimmt entsprechend eine Notifizierungspflichthinsichtlich der gewählten Option iSd Art 5 Abs 1 MLI. Abs 10 S 1 der Norm nimmt dies noch einmal auf. Er ist im Zusammenhang mit S 3 der Norm zu lesen: Eine Option gilt danach nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das MLI fallenden Steuerabkommens, wenn die Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung dieser Option entschieden hat, in Bezug auf diese Bestimmung eine entsprechende Notifikation abgegeben hat.

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Art 5 Abs 10 S 2 ergänzt verpflichtende Informationen, die die Notifikation enthalten muss und die unmittelbar aus sich selbst heraus verständlich sind. Die Notifikation muss im Einzelnen Folgendes umfassen: (a) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option A entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 3beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (b) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option B entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 5beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (c) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option C entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 7beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung.

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Die Bundesrepublik Deutschlandhat zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des MLI keine Notifizierungdahingehend vorgelegt, dass Klarheit über die Wahl einer der Optionen nach Art 5 Abs 1bestünde. Es ist daher gegenwärtig unklar, welche der Optionen Deutschland vorziehen wird. Da aber auch kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8angebracht wurde, wäre es zu vermuten gewesen, dass bis zur Erklärung eines späteren Vorbehalts feststeht, dass die Bundesrepublik spätestens zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens nach Art 35eine entsprechende Wahl und Notifizierung vornehmen muss. Allerdings kann auch besagter Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLInoch später erfolgen. Der spätestmögliche Zeitpunkt hierfür ist die Umsetzung in nationales dt Recht. Zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Kommentierung hat das BMF sich dahingehend erklärt, aufgrund des „holzschnittartigen Zuschnitts“ des Art 5 MLIvermutlich keine der Optionen wählen zu wollen.

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Sobald Deutschland die Wahl getroffen hat, welche Option nach Art 5 Abs 1eingreifen soll bzw sobald ggf später ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8oder 9angebracht wird, ist, gewissermaßen als Zusammenfassung der Abs 1und 8–10in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen prüfungstechnischin jedem Einzelfall wie folgt vorzugehen: In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Vertragsparteien eines konkreten DBA eine Option nach Art 5 Abs 1 MLIgewählt haben. Falls das nicht der Fall ist, greift Art 5nicht ein und es erfolgt keine Änderung eines bestehenden DBA. Sofern aber nur eine Vertragspartei eine Wahl nach Art 5 Abs 1getroffen hat, ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob die Vertragspartei, die keine Option getroffen hat, einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLIangebracht und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht hat. Falls das der Fall ist, greift Art 5 MLInicht ein und es erfolgt insoweit keine Änderung eines bestehenden DBA.

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Ist von dieser Vertragspartei hingegen kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8erklärt worden, ist weiter zu prüfen, ob ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9hinsichtlich Option C erklärt und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden ist. Ist dies der Fall, greift Option C nicht ein, sodass es dann weiter darauf ankommt, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung. Ist kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9hinsichtlich Option C erklärt oder keine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden, ist ebenfalls zu klären, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung.