Florian Haase - Multilaterales Instrument

2

Art 5ist eine Bestimmung, die als Teilaspekt des BEPS-Aktionspunkts 2(Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements; dort Rn 442 ff) nicht zum sog Minimum Standarddes BEPS-Projekts gehört und der damit keine zentrale Bedeutung innerhalb des MLI zukommt. Dies hat zur Konsequenz, dass ein Opting-outhinsichtlich dieses Art oder einzelner Optionen dieses Art generell möglich ist, wie bereits der eindeutige Wortlaut des Art 5 Abs 1 MLI nahelegt.

3

Nicht erforderlich für eine Abwahl ist ferner, dass der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Dem Minimum Standard liegt nämlich die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das MLI so zu einem zahnlosen Tiger würde. Vor diesem Hintergrund ist es erstaunlich, dass Art 5 MLI nicht dem BEPS-Aktionspunkt 6 und damit einem Minimum Standard zugeordnet worden ist. Umgekehrt muss gesehen werden, dass die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Herzstück des DBA-Rechts bilden und auch poBuchstisch seit jeher hoch umstritten sind.

4

Art 5bezieht sich auf den sog Methodenartikel(Art 23A und B OECD-MA) eines DBA und mithin auf die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, was in den von Deutschland abgeschlossenen DBA namentlich die Anrechnungsmethodeund die Freistellungsmethodemeint. Der Methodenartikel kommt immer dann zur Anwendung, wenn die Verteilungsnormeneines DBA nicht bereits zuvor eine abschließende Beurteilung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts zulassen (sog Zuordnungsmethode). Letzteres ist aber nur vergleichsweise selten der Fall (etwa im Anwendungsbereich von einer dem Art 6 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift, denn häufig steht dem Belegenheitsstaat a priori das ausschließliche Besteuerungsrechts für Grundvermögen zu).

5

In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.

6

Art 5 Abs 1enthält Anwendungsgrundsätzeund Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.

7

S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozitätzugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4 OECD-MA richtet.

8

Art 5 Abs 1steht in engem Zusammenhang mit der Abs 8–10der Bestimmung und ist auch nur vor diesem Hintergrund zu verstehen. Zunächst ist, falls eine der Optionen nach Abs 1gewählt wird, eine entsprechende Notifizierungan den Verwahrer vorzunehmen, Art 5 Abs 10 S 1. Wird keine der Optionen gewählt, ist ein Vorbehaltnach Art 5 Abs 8zu erklären. Wird Option A oder B gewählt, kann über einen Vorbehaltnach Art 5 Abs 9dem jeweils anderen Vertragsstaat die Wahl der Option C zwischen den konkreten Vertragsparteien untersagt werden. Art 5 Abs 9schränkt daher die Wahlfreiheit eines Vertragsstaats in Bezug auf die Option C nach Art 5 Abs 1 S 2nicht ein, setzt der gewählten Option aber Schranken im Verhältnis zu demjenigen Vertragsstaat, der sich für die Anwendung der Option A oder B entschieden hat.

9

Art 5 Abs 2 S 1schränkt als Option Adie Anwendung der Freistellungsmethodeauf Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person unter bestimmten, im folgenden Vorschriftstext genannten Voraussetzungen ein. Die Vorschrift bezieht sich daher auf eine dem Art 23A OECD-MA vergleichbare Vorschrift, die die entsprechenden Einkünfteoder das entsprechende Vermögenim Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt.

10

Vor diesem Hintergrund bestimmt Art 5 Abs 2 S 1, dass die Freistellungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das MLI fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind bzw ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. Mit leichten Abweichungen im Wortlaut entspricht dies dem Regelungsgehalt der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, sodass sich für Deutschland, falls diese Option gewählt würde, keine Änderungen gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage ergeben. Bemerkenswert ist allerdings der Passus „um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen“, der sich in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht findet. Sofern daher ein DBA eine doppelte Nichtbesteuerung herbeiführen würde, wäre nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 2 S 1die Steuerfreistellung jedenfalls aus diesem Grund nicht zu versagen.

11

Art 5 Abs 2modifiziert die dem Art 23A Abs 4 OECD-MA entsprechenden Vorschriften in erfassten Steuerabkommen und geht sachlich darüber hinaus, indem nicht nur die Anwendung der Freistellungsmethode nach Art 23A Abs 1 OECD-MA ausgeschlossen wird, sondern sämtliche „Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens“, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würde, unter den im MLI genannten Bedingungen nicht gelten sollen. Auch im Wortlaut sind gegenüber Art 23A Abs 4 OECD-MA einige redaktionelle Änderungen vorgenommen worden (siehe auch Rn 62 des Explanatory Statements zu Art 5).

12

Viele bestehende DBA enthalten jedoch keine Bestimmung, nach denen gleichsam ersatzweise die Anrechnungsmethodezur Anwendung kommt, wenn und soweit der Quellenstaat auf die Einkünfte oder das Vermögen nur einen begrenzten Steuersatz anwendet. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bestimmt Art 5 Abs 2 S 2MLI, dass bei Versagung der Freistellungsmethodeder Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer gewährt (siehe insoweit Rn 63 des Explanatory Statements zu Art 5 MLI). Dieser Abzug darf jedoch nach S 3 der Norm den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. In der Variante der Versagung der Freistellungsmethode hingegen aufgrund der Tatsache, dass der Quellenstaatkeinerlei Besteuerung vornimmt, verbleibt es nach den allgemeinen Regeln bei der Anwendung der Anrechnungsmethode.